О необходимости регистрации дополнительных соглашений к договору аренды

Ответ

 

Телеграм-канал https://t.me/knk_audit Бухучет, налоги, нововведения, прослеживаемость, иностранные компании, сложные случаи

 

 

Договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок не менее года, а также дополнительные соглашения к нему требуют обязательной государственной регистрации.

В случае, если договор аренды заключен на срок менее года, то его регистрация и регистрация дополнительных соглашений к нему (за исключением случая, когда дополнительным соглашением договор продлевается на срок не менее года) не требуется.

В случае, если договор аренды заключен на срок менее года, а в соответствии с дополнительным соглашением он продлевается на срок не менее года, то такой договор в редакции этого дополнительного соглашения, требует государственной регистрации.

С учетом позиции судов, возможность отражения арендной платы в расходах для целей налога на прибыль, по нашему мнению, не ставится в зависимость от наличия или отсутствия государственной регистрации договора аренды и дополнительных соглашений к нему.

Вместе с тем, учитывая позицию контролирующих органов, включение такой арендной платы (по договору и/или дополнительному соглашению, требующему государственной регистрации) в состав расходов с большой долей вероятности приведет к возникновению спорных ситуаций.

Обоснование:

 

Обязана ли Организация регистрировать дополнительные соглашения к договорам аренды на пролонгацию и изменение арендной ставки, если договор действует более 11 месяцев?

В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

 

В силу пункта 1 статьи 609 ГК РФ договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.

 

Согласно пункту 2 статьи 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

Пунктом 2 статьи 651 ГК РФ предусмотрено, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 164 ГК РФ в случаях, если законом предусмотрена государственная регистрация сделок, правовые последствия сделки наступают после ее регистрации.

Сделка, предусматривающая изменение условий зарегистрированной сделки, подлежит государственной регистрации (пункт 2 статьи 164 ГК РФ).

В силу пункта 1 стать 452 ГК РФ соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев не вытекает иное.

Из приведенных норм следует, что договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок не менее года, а также все дополнительные соглашения к нему подлежат государственной регистрации.

 

Данный вывод подтверждается разъяснениями Президиума ВАС РФ в пункте 9 Информационного письма от 16.02.2001 № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»:

«Соглашение сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре аренды недвижимого имущества, подлежащем государственной регистрации, также подлежит обязательной государственной регистрации, поскольку является неотъемлемой частью договора аренды и изменяет содержание и условия обременения, порождаемого договором аренды».

В пункте 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 № 73 (в редакции Постановления Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 № 13) «Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды» сделаны следующие выводы:

«Согласно пункту 2 статьи 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

В случае если стороны достигли соглашения в требуемой форме по всем существенным условиям договора аренды, который в соответствии с названным положением подлежит государственной регистрации, но не был зарегистрирован, то при рассмотрении споров между ними судам надлежит исходить из следующего.

Если судами будет установлено, что собственник передал имущество в пользование, а другое лицо приняло его без каких-либо замечаний, соглашение о размере платы за пользование имуществом и по иным условиям пользования было достигнуто сторонами и исполнялось ими, то в таком случае следует иметь в виду, что оно связало их обязательством, которое не может быть произвольно изменено одной из сторон (статья 310 ГК РФ), и оснований для применения судом положений статей 1102, 1105 этого Кодекса не имеется. В силу статьи 309 ГК РФ пользование имуществом должно осуществляться и оплачиваться в соответствии с принятыми на себя стороной такого соглашения обязательствами.

Если названным соглашением установлена неустойка за нарушение условий пользования имуществом, она подлежит взысканию с должника.

В то же время в силу статьи 308 ГК РФ права, предоставленные лицу, пользующемуся имуществом по договору аренды, не прошедшему государственную регистрацию, не могут быть противопоставлены им третьим лицам. В частности, такое лицо не имеет преимущественного права на заключение договора на новый срок (пункт 1 статьи 621 ГК РФ), а к отношениям пользователя и третьего лица, приобретшего на основании договора переданную в пользование недвижимую вещь, не применяется пункт 1 статьи 617 ГК РФ».

В пункте 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.02.2014 № 165 «Обзор судебной практики по спорам, связанным с признанием договоров незаключенными» приведен следующий вывод суда:

«Сторона договора, не прошедшего необходимую государственную регистрацию, не вправе на этом основании ссылаться на его незаключенность.

Предприниматель Л. предоставил предпринимателю Т. в аренду на пять лет нежилое помещение. Спустя два года после подписания и фактического начала исполнения договора аренды арендодатель обратился в арбитражный суд с иском о выселении арендатора, мотивируя свое требование тем, что договор не был зарегистрирован.

Суд первой инстанции иск удовлетворил, указав, что в отсутствие государственной регистрации договор является незаключенным в силу статьи 433 ГК РФ, а между сторонами сложились отношения из неосновательного обогащения в части пользования ответчиком имуществом истца.

Суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменил, в иске отказал.

Как указал суд апелляционной инстанции, в письменном соглашении стороны договорились о передаваемом в аренду объекте, размере платы за пользование им и в течение длительного времени его исполняли. Доказательств того, что не все существенные условия договора аренды согласованы, в деле не имеется.

По смыслу статей 164, 165, пункта 3 статьи 433, пункта 2 статьи 651 ГК РФ государственная регистрация договора осуществляется в целях создания возможности для заинтересованных третьих лиц знать о долгосрочной аренде.

Поскольку спорный договор не прошел необходимую государственную регистрацию, он не порождает тех последствий (статья 617 ГК РФ, пункт 1 статьи 621 ГК РФ), которые могут оказать влияние на права и интересы третьих лиц, не знавших о факте заключения договора аренды и о содержании его условий.

Вместе с тем, предоставив конкретное помещение в пользование ответчика на условиях подписанного сторонами договора, истец принял на себя обязательство (статья 310 ГК РФ), которое должно надлежаще исполняться. К такому обязательству в отношении сторон должны применяться правила гражданского законодательства о договоре аренды.

Поэтому, если это не затронет прав указанных третьих лиц, до окончания определенного соглашением срока пользования ответчик вправе занимать помещение, внося за него плату, установленную соглашением сторон.

Истец вправе требовать возврата помещения лишь по истечении названного срока пользования или в иных случаях, когда обязательства сторон друг перед другом будут прекращены в общем порядке (статья 450 ГК РФ).

Иное толкование правил гражданского законодательства о государственной регистрации договора аренды способствует недобросовестному поведению сторон договора, который не прошел необходимую регистрацию, но исполняется ими».

В приведенных Постановлениях судами сделан вывод о том, что отсутствие государственной регистрации договора аренды не является основанием для неисполнения достигнутого сторонами соглашения. Вместе с тем права сторон по такому договору не могут быть противопоставлены третьим лицам, в частности у арендатора отсутствует право на заключение договора на новый срок.

При этом, судами не был сделан вывод о том, что государственная регистрация договора аренды, заключенного на срок не менее года и дополнительных соглашений к нему не требуется.

 

Таким образом, договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок не менее года и дополнительные соглашения к нему требуют обязательной государственной регистрации.

 

В случае заключения договора аренды на срок менее года, его регистрация не требуется, в том числе в случае дальнейшего продления срока его действия на период менее года (пункт 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59).

В случае, если заключенный на срок менее года договор аренды в дальнейшем дополнительным соглашением был продлен на срок не менее года, то такой договор аренды в редакции дополнительного соглашения подлежит государственной регистрации (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.06.2019 № Ф07-5802/2019 по делу № А26-10787/2018).

Коллегия Налоговых Консультантов оказывает и юридические услуги, в т.ч. по  налоговым проверкам +7915-329-02-05

Также отметим, что договор аренды заключенный на неопределенный срок не требует государственной регистрации (пункт 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59).

 

Будут ли у Организации налоговые риски, если ДС к договору не будут зарегистрированы?

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы в виде арендных платежей за арендуемое имущество.

 

При этом в силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По мнению контролирующих органов, арендные платежи могут быть учтены в составе расходов при условии, что договор аренды (и соглашения к нему) оформлены в соответствии с требованиями действующего законодательства.

 

Письмо Минфина РФ от 19.04.2021 № 03-03-06/1/29066:

«Вопрос: Если общество с ограниченной ответственностью арендует помещение в торговом центре г. Москвы или любого другого региона РФ сроком на пять лет и договор аренды помещения или дополнительные соглашения к нему не будут зарегистрированы, существует ли у организации риск того, что расходы на аренду не будут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль?

Ответ:

В случае сдачи нежилого помещения в аренду собственник этого помещения и арендатор являются сторонами договора гражданско-правового характера - договора аренды помещения.

Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

На основании пункта 1 статьи 609 ГК РФ договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.

Пунктом 2 статьи 609 ГК РФ предусмотрено, что договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы в виде арендных платежей за арендуемое имущество.

При этом согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик вправе относить собственные затраты к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли организаций. Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Учитывая изложенное, для возможности признания в целях налогообложения прибыли организации расходов в виде арендной платы указанные расходы должны быть подтверждены документами, соответствующими законодательству Российской Федерации».

Письмо Минфина РФ от 10.09.2021 № 03-11-11/73314 (несмотря на то, что в письме рассматривается ситуация с уплатой УСН, по нашему мнению, выводы могут быть применены и к налогу на прибыль):

«В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщики уменьшают полученные доходы на арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество.

Пунктом 2 статьи 346.16 Налогового кодекса установлено, что расходы, поименованные в пункте 1 указанной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы в виде арендных платежей за арендуемое имущество.

Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Пунктом 2 статьи 609 Гражданского кодекса предусмотрено, что договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 651 Гражданского кодекса договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Учитывая изложенное, при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, документально подтвержденные расходы должны соответствовать вышеуказанным требованиям законодательства Российской Федерации».

Письмо Минфина РФ от 23.11.2015 № 03-07-11/67890:

«На основании пункта 1 статьи 252 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

В соответствии с пунктом 2 статьи 651 Гражданского кодекса Российской Федерации договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Таким образом, расчетные документы по оплате арендной платы должны содержать ссылку на договор, в соответствии с которым осуществляются расходы.

Учитывая изложенное, расходы по незаключенному договору аренды не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций как не соответствующие критериям расходов, установленных статьей 252 Кодекса.

Что касается налога на добавленную стоимость, то на основании положений пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации услуг, подлежат вычетам в случае использования этих услуг для осуществления операций, подлежащих налогообложению этим налогом, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные арендодателем арендатору в отношении услуг по аренде нежилого помещения, в том числе оказываемых по договору, подлежащему регистрации, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном вышеуказанными пунктами Кодекса».

В Письме Минфина РФ от 05.03.2011 № 03-03-06/4/18 был сделан следующий вывод:

«…в случае если условиями заключаемого договора аренды определено, что организация-арендатор получила в пользование арендованное здание до заключения договора аренды и, соответственно, до его государственной регистрации, то, по мнению Департамента, арендные платежи по такому договору могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций начиная с момента получения здания в пользование при условии, что документы поданы на государственную регистрацию».

Вместе с тем имеется арбитражная практика, в которой судами сделан вывод, что расходы по незарегистрированному договору аренды недвижимости, заключенному на срок не менее года, могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль.

 

Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 26.08.2010 № КА-А41/9668-10 по делу № А41-7289/09 указано следующее:

«В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки).

Судом установлено, что заявитель в 2005 году учитывал в составе расходов арендные платежи по договору субаренды земельного участка N 1 от 01.04.00, заключенному с ОАО "Клинское РТП" сроком на 5 лет.

Признавая правомерным отнесение указанных платежей в состав расходов, суды указали, что отсутствие государственной регистрации договора аренды, на что ссылается инспекция, не влияет на правила учета подобных расходов, предусмотренные подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ».

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2007, 07.02.2007 № Ф03-А59/06-2/5389 по делу № А59-1398/06-С24 содержит вывод о том, что отсутствие регистрации договора аренды не влияет на признание расходов, если доказано использование помещения в производственной деятельности.

По вопросу возможности включения в расходы затрат по арендной плате в увеличенном размере на основании не прошедшего государственную регистрацию дополнительного соглашения, позиция контролирующих органов складывается противоречиво.

В Письме Минфина РФ от 11.07.2008 № 03-03-05/77 указано следующее:

«Порядок изменения и расторжения договора установлен гл. 29 ГК РФ.

При этом соглашение сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре аренды недвижимого имущества, подлежащем государственной регистрации, также подлежит обязательной государственной регистрации, поскольку является неотъемлемой частью договора аренды и изменяет содержание и условия обременения, порождаемого договором аренды (п. 9 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"; Информационное письмо ВАС РФ от 16.02.2001 N 59).

Учитывая изложенное, при увеличении по соглашению сторон размера арендной платы по договору аренды, подлежащему государственной регистрации, размер арендной платы считается измененным только после государственной регистрации такого изменения.

Учитывая, что основанием для уплаты арендных платежей и учета таких расходов для целей налогообложения прибыли является заключенный договор аренды, правовых оснований для учета расходов в виде арендной платы, уплачиваемых на основании не зарегистрированного в установленном порядке дополнительного соглашения к договору аренды, по мнению Департамента, не имеется.

Таким образом, арендные платежи, внесенные на основании дополнительного соглашения сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре аренды, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 Кодекса при условии их соответствия требованиям, установленным ст. 252 Кодекса, после государственной регистрации указанного соглашения.

Вместе с тем, в случае если в соглашении об изменении арендной платы указан момент, начиная с которого устанавливается новый размер арендной платы (условия соглашения распространены на период до момента государственной регистрации соглашения), арендные платежи в размере, установленном соглашением, находящимся на государственной регистрации, могут приниматься в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента изменения размера арендной платы, указанного в соглашении».

Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина РФ от 05.08.2005 № 03-03-04/4/34, от 30.12.2005 № 03-03-04/1/471, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 28.03.2008 № 20-12/030173.

В свою очередь, в Письме УФНС РФ по г. Москве от 12.04.2006 № 20-12/29001 в отношении арендных платежей, уплачиваемых по незарегистрированному дополнительному соглашению, сделан следующий вывод:

«Дополнительное к основному договору аренды соглашение сторон об изменении стоимости арендной платы за недвижимое имущество не отнесено действующим законодательством к акту перемены прав на это имущество, и величина арендной платы не является условием, при неисполнении которого договор аренды недвижимого имущества может считаться незаключенным.

Таким образом, измененная сумма арендных платежей, уплачиваемая арендатором по дополнительному соглашению к заключенному и зарегистрированному в установленном законодательством порядке основному договору аренды нежилых помещений, может быть учтена для целей налогообложения прибыли при условии соблюдения экономической обоснованности и подтверждения соответствующими первичными учетными документами».

Аналогичный подход изложен в письме УФНС РФ по г. Москве от 16.05.2005 № 20-12/35663.

Арбитражные суды при рассмотрении споров по данному вопросу встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что НК РФ не связывает отнесение арендных платежей в состав расходов с наличием государственной регистрацией. Соответственно, если дополнительное соглашение об увеличении арендной платы не зарегистрировано, это не является основанием для исключения арендной платы из расходов (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2008 № А56-30518/2006, от 21.04.2006 № А56-24327/2005).

По нашему мнению, с учетом позиции судов, возможность отражения арендной платы в расходах для целей налога на прибыль не ставится в зависимость от наличия или отсутствия государственной регистрации договора аренды и дополнительных соглашений к нему.

Вместе с тем, учитывая позицию контролирующих органов, включение такой арендной платы в состав расходов с большой долей вероятности приведет к возникновению спорных ситуаций.

Оказываем помощь в предоставлении услуги экспресс-аудита, и оперативном получении  аудиторского заключения. +7906-045-85-75

 

 

 

 

 

 

Коллегия Налоговых Консультантов, 13 сентября 2022 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел