О порядке определения ликвидационной стоимости недвижимого имущества

Ответ

Коллегия Налоговых Консультантов оказывает и юридические услуги, в т.ч. по  налоговым проверкам +7915-329-02-05

Порядок отражения  в бухгалтерском учете и отчетности последствий изменения учетной политики с началом применения ФСБУ 6/2020[1] предусмотрены пунктами 48-52 ФСБУ 6/2020.

Согласно пункту 51 ФСБУ 6/2020 организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может начать применять настоящий Стандарт перспективно (только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения настоящего Стандарта, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета).

Организация раскрывает выбранный ею способ отражения последствий изменения учетной политики в связи с началом применения настоящего Стандарта в своей первой бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной с применением настоящего Стандарта (пункт 52 ФСБУ 6/2020).

Таким образом, Организация как субъект малого предпринимательства применяет ФСБУ  6/2020 только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевшим место после начала применения ФСБУ 6/2020.

Соответственно, Организацией при переходе на ФСБУ 6/2020 (01.01.22 год) в отношении объектов основных средств, принятых на учет до 01.01.22 года, не определяется ликвидационная стоимость

 

В соответствии с пунктом 37 ФСБУ 6/2020 срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации (далее - элементы амортизации) объекта основных средств определяются при признании этого объекта в бухгалтерском учете.

Элементы амортизации объекта основных средств подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

 

С учетом изложенного, элементы амортизации, в том числе ликвидационная стоимость, срок полезного использования, подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств в конце каждого отчетного года, либо при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации.

При  этом изменение по результатам такой проверки ликвидационной стоимости, срока полезного использования объекта основных средств является фактом хозяйственной жизни, имевшим место после вступления в силу ФСБУ 6/2020. Следовательно, корректировки, возникшие в связи с такими изменениями, Организации следует отразить в бухгалтерском учете как изменение оценочных значений.

 

Согласно пункту 30 ФСБУ 6/2020 начисление амортизации по основным средствам не приостанавливается (в том числе в случаях простоя или временного прекращения использования основных средств), за исключением случая, когда ликвидационная стоимость объекта основных средств становится равной или превышает его балансовую стоимость[2]. Если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта основных средств становится меньше его балансовой стоимости, начисление амортизации по нему возобновляется[3].

Для целей настоящего Стандарта ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования.

 

На основании пункта 8 ФСБУ 6/2020 для каждого объекта основных средств организация определяет срок полезного использования. Для целей настоящего Стандарта сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации. Для отдельных объектов основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования объекта основных средств.

Согласно пункту 9 ФСБУ 6/2020 срок полезного использования объекта основных средств определяется исходя из:

а) ожидаемого периода эксплуатации с учетом производительности или мощности, нормативных, договорных и других ограничений эксплуатации, намерений руководства организации в отношении использования объекта;

б) ожидаемого физического износа с учетом режима эксплуатации (количества смен), системы проведения ремонтов, естественных условий, влияния агрессивной среды и иных аналогичных факторов;

в) ожидаемого морального устаревания, в частности, в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи основных средств;

г) планов по замене основных средств, модернизации, реконструкции, технического перевооружения.

 

Таким образом, ликвидационная стоимость объекта основного средства представляет собой доход, который Организация сможет получить вследствие его выбытия (за минусом расходов, связанных с выбытием) после окончания срока его использования. При этом оценивается состояние объекта, характерное на дату его выбытия (т.е. на дату истечения срока полезного использования, определенного Организацией на основании положении пунктов 8 и 9 ФСБУ 6/2020).

Следует отметить, что в случае если по результатам проверки на конец отчетного года ликвидационная стоимость объекта основных средств равна или превысит балансовую стоимость такого объекта основных средств, то в дальнейшем амортизация по такому объекту основных средств не начисляется (равна нулю). В таком случае в бухгалтерской отчетности объект основных средств  отражается по его балансовой стоимости до тех пор, пока в результате последующих проверок его ликвидационная стоимость не станет меньше балансовой стоимости объекта основных средств. В случае если по результатам последующих проверок  ликвидационная стоимость основного средства становится меньше его балансовой стоимости, то в течение оставшегося срока полезного использования амортизации подлежит балансовая стоимость основного средства за минусом его ликвидационной стоимости.

Аналогичное по своему содержанию определение ликвидационной стоимости содержится в пункте 6 МСФО (IAS) 16[4]:

«Ликвидационная стоимость актива - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы состояние данного актива и срок его службы были такими, какие ожидаются по окончании срока его полезного использования».

Таким образом, при определении ликвидационной стоимости Организация должна учитывать ожидаемую сумму  поступлений от выбытия объекта недвижимости, которую Организация получила бы на текущий момент, если бы состояние такого объекта недвижимости (техническое состояние, физический износ и др.) и срок его службы были бы такими, какие ожидаются по окончании срока его полезного использования.

Нормы ФСБУ 6/2020 не устанавливают конкретного порядка определения ликвидационной стоимости объекта основных средств.

При этом ликвидационная стоимость как в РСБУ, так и в МСФО является оценочным значением (расчетной оценкой) и требует профессионального суждения  (пункт 37 ФСБУ 6/2020, пункт 3 ПБУ 21/2008[5], пункт 51 МСФО (IAS) 16, пункт  32 МСФО (IAS) 8[6]).

Коллегия Налоговых Консультантов оказывает и юридические услуги, в т.ч. по  налоговым проверкам +7915-329-02-05

В рекомендациях Р-96/2018-КпР «Профессиональное суждение», принятые фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» от 17.12.18 содержаться следующие выводы:

«…1. Профессиональное суждение в бухгалтерском учете - это обоснованное суждение по вопросам бухгалтерского учета специалиста, полномочного принимать решения по таким вопросам, основанное на требованиях законодательства, стандартов, специальных знаниях, опыте специалиста, сложившейся практике, выработанное с соблюдением принципов профессиональной этики.

2. Профессиональное суждение по вопросам бухгалтерского учета должно вырабатываться исключительно в целях обеспечения требований к бухгалтерской (финансовой) отчетности, установленных статьей 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Не допускается использование в бухгалтерском учете профессионального суждения в иных целях, таких как оправдание ненадлежащей учетной политики или обоснование заведомых целевых значений показателей бухгалтерской отчетности.

3. Профессиональное суждение в области бухгалтерского учета принимается, в частности, по следующим вопросам (не ограничиваясь нижеперечисленным):

- признание (списание) объекта бухгалтерского учета;

- оценка объекта бухгалтерского учета;

- классификация объекта бухгалтерского учета;

- идентификация экономического содержания факта хозяйственной жизни;

- выбор способа бухгалтерского учета из числа установленных стандартами;

- выработка способа бухгалтерского учета при его отсутствии в стандартах;

- допустимость отступления от общего порядка формирования учетной политики;

- проверка соблюдения/несоблюдения установленных стандартами условий для определения способа бухгалтерского учета в конкретных обстоятельствах;

- подтверждение наличия/отсутствия связи между осуществленными затратами и получением актива;

- оценка существенности формируемой в бухгалтерском учете информации;

- определение уместного уровня детализации статей бухгалтерских отчетов;

- определение уместного объема раскрываемой в отчетности информации;

- оценка надежности источников информации о фактах хозяйственной жизни;

- выбор оценочных методик;

- допустимость использования условных расчетных величин вместо фактических исходя из требования рациональности;

- оценка вероятности наступления/ненаступления будущих событий;

- оценка вероятных количественных параметров будущих событий.

4. В случае если для формирования профессионального суждения, применяемого в бухгалтерском учете, требуется информация, относящаяся к иным областям знаний, для выработки обоснованного профессионального суждения могут быть использованы экспертные мнения квалифицированных специалистов (экспертов) в соответствующей области.

5. Профессиональное суждение должно быть нейтральным, т.е. оно не должно оказывать влияние на решения пользователей финансовой отчетности с целью достижения заранее определенного результата.

6. Профессиональное суждение должно основываться на экономическом содержании фактов хозяйственной жизни и исходить из приоритета этого содержания над юридической формой указанных фактов.

7. Профессиональное суждение, примененное в бухгалтерском учете, подлежит документальному оформлению в произвольной форме. Порядок документального оформления профессионального суждения определяется организацией самостоятельно исходя из характера вопросов, решение которых основывается на этом суждении с учетом п. 8 настоящей Рекомендации.

8. Профессиональное суждение по вопросам отражения в бухгалтерском учете отдельного факта хозяйственной жизни в конкретной хозяйственной ситуации (вопросам однократного применения) может включаться непосредственно в первичный учетный документ, которым оформляется этот факт, либо фиксироваться в другом документе, сопровождающем первичный учетный документ. Профессиональное суждение по вопросам, не связанным с конкретными обстоятельствами отдельной хозяйственной ситуации (вопросам неоднократного применения), включается в соответствующую организационно-распорядительную документацию, которой оформляется принятая организацией учетная политика (приказы, распоряжения, стандарты и т.п.). Профессиональное суждение по вопросам, с решением которых необходимо ознакомить пользователя бухгалтерской отчетности для понимания им представленной в отчетности информации (вопросам бухгалтерской отчетности), включается в бухгалтерскую отчетность в составе соответствующих пояснений о значимых элементах учетной политики…».

Таким образом, ликвидационная стоимость объекта основного средства определяется исходя из ожиданий, планов руководства по использованию  такого объекта основного средства, основывается на профессиональном суждении специалиста обладающим соответствующими знаниями и опытом.

При определении ликвидационной стоимости объекта недвижимости может приниматься в расчет опыт прошлых лет, мнение экспертов, информация о доходе, который мог бы быть получен Организацией на текущий момент от аналогичного объекта недвижимости, с теми же характеристиками, которые были бы у недвижимости к концу срока полезного использования и другие данные.

Данные, на основании которой определятся ликвидационная стоимость объекта недвижимости, должна быть уместна для каждой конкретной ситуации.

Порядок определения ликвидационной стоимости объекта основных средств по вопросам многократного использования отражается в учетной политике для целей бухгалтерского учета, а для каждого объекта основного средства отдельным первичным документом.

Следует отметить, что пунктом 31 ФСБУ 6/2020 предусмотрены случаи, когда ликвидационная стоимость объекта основных средств считается равной нулю:

а) не ожидаются поступления от выбытия объекта основных средств (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце срока полезного использования;

б) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не является существенной;

в) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не может быть определена.

Рассмотрим возможность применения данных оснований к ситуации, возникшей у Организации.

Не ожидается поступления от выбытия объекта в конце срока его использования

По нашему мнению, в отношении объекта недвижимости по указанному основанию считать ликвидационную стоимость равной нулю не представляется возможным, так как в любом случае от выбытия объекта недвижимости по истечения срока его полезного использования Организацией могут быть получены поступления (от продажи, от  ценности материала, из которого построен объект недвижимости).

Ожидаемая сумма поступлений от выбытия не является существенной

Нормы ФСБУ 6/2020 не устанавливают, какую величину поступлений от выбытия объекта основных средств считать существенной.

Понятие существенности содержится в пункте 6.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997, в соответствии с которым существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей.

 

В пункте 2.11 «Концептуальных основ представления финансовых отчетов» содержится следующее определение существенности:

«Информация является существенной, если можно обоснованно ожидать, что ее пропуск, искажение или маскировка повлияют на решения, принимаемые основными пользователями финансовых отчетов общего назначения (см. пункт 1.5) на основании данных отчетов, предоставляющих финансовую информацию о конкретной отчитывающейся организации. Иными словами, существенность представляет собой специфичный для организации аспект уместности, определяемый исходя из характера или величины (либо того и другого) статей, к которым относится информация в контексте отдельно взятого финансового отчета организации. Следовательно, Совет не может установить единый количественный порог существенности или заранее определить, что может быть существенным в какой-либо конкретной ситуации».

Таким образом, Организация вправе самостоятельно определить величину существенности в отношении ликвидационной стоимости.

В пункте 53 МСФО (IAS) 16 указано следующее:

«Амортизируемая величина актива определяется за вычетом его ликвидационной стоимости. На практике ликвидационная стоимость актива часто составляет незначительную величину и, следовательно, является несущественной при расчете амортизируемой величины».

Из МСФО (IAS) 16 можно сделать вывод о том, что незначительность, несущественность ликвидационной стоимости объекта определяется относительно первоначальной стоимости такого объекта.

По нашему мнению, Организация вправе в учетной политике закрепить уровень несущественности, относительно которого ликвидационная стоимость будет признаваться 0, например, 5% от первоначальной стоимости объекта.

В этом случае Организация будет вправе признавать ликвидационную стоимость равной нулю по тем объектам, по которым ликвидационная стоимость будет несущественной, при условии, что ликвидационная стоимость по таким объектам может быть определена или приблизительно оценена исходя из имеющегося опыта Организации.

Ожидаемая сумма поступлений не может быть определена

Нормы ФСБУ 6/2020 не содержат каких-либо положений, из содержания которых может быть сделан вывод, при каких ситуациях ожидаемая сумма поступлений не может быть определена.

В МСФО (IAS) 16 аналогичные нормы в принципе отсутствуют.

По нашему мнению, ожидаемая сумма поступлений не может быть определена, например, в следующих случаях:

- отсутствует информация о сделках с аналогичным объектом, имеющим схожие характеристики (например, уникальное оборудование, по которому отсутствуют данные о продажах после истечения срока использования);

- оставшийся срок полезного использования является очень большим, и спрогнозировать величину ожидаемых поступлений через значительный временной интервал не представляется возможным (например, в отношении объектов недвижимости).

Применительно к рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, в случае если Организацией по итогам отчетного года будет пересмотрен срок полезного использования в сторону увеличения на 10-20 лет, то Организация может считать ликвидационную стоимость объекта недвижимости равной нулю.

В случае если Организация планирует по истечении срока полезного использования (2023 год) продать объект недвижимости, то по объекту недвижимости следует определить ликвидационную стоимость.

В рассматриваемом случае, при определении ликвидационной стоимости Организация вправе использовать информацию о кадастровой стоимости объекта недвижимости на текущий момент и допущения, которые бы скорректировали эту стоимость по истечении срока полезного использования объекта недвижимости, в частности техническое состояние объекта недвижимости которое ожидается к концу срока его полезного использования и иные допущения. Для определения дохода, который мог бы быть получен Организацией от объекта недвижимости к концу срока его полезного использования, на наш взгляд, также может быть привлечен оценщик.

 

Следует отметить, что объект недвижимости облагается налогом на имущество исходя из его среднегодовой стоимости. Таким образом, в случае если оценочные суждения налоговых органов будут отличаться от оценочных суждений Организации, и такие суждения приведут к пересчету налога на имущество к доплате, то мы не исключаем возникновения споров  с налоговыми органами. При этом в отсутствии разъяснений и судебной практики мы не можем оценить исход судебного разбирательства.

Коллегия Налоговых Консультантов, 8 февраля 2022 года

  

Телеграм-канал https://t.me/knk_audit Бухучет, налоги, нововведения, прослеживаемость, иностранные компании, сложные случаи

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел