О порядке определения ликвидационной стоимости ОС

В соответствии с абзацем 2 пункта 30 ФСБУ 6/2020[1] для целей настоящего Стандарта ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования.

Срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации (далее - элементы амортизации) объекта основных средств определяются при признании этого объекта в бухгалтерском учете (пункт 37 ФСБУ 6/2020).

Пунктом 31 ФСБУ 6/2020 установлено, что ликвидационная стоимость объекта основных средств считается равной нулю, если:

а) не ожидаются поступления от выбытия объекта основных средств (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце срока полезного использования;

б) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не является существенной;

в) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не может быть определена.

Отметим, что аналогичное по своему содержанию определение ликвидационной стоимости содержится в пункте 6 МСФО (IAS) 16[2]:

«Ликвидационная стоимость актива - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы состояние данного актива и срок его службы были такими, какие ожидаются по окончании срока его полезного использования».

В силу пункта 53 МСФО (IAS) 16 «на практике ликвидационная стоимость часто составляет незначительную величину и, следовательно, является несущественной при расчете амортизируемой величины».

Ликвидационная стоимость как в РСБУ, так и в МСФО является оценочным значением (расчетной оценкой) и требует профессионального суждения  (пункт 37 ФСБУ 6/2020, пункт 3 ПБУ 21/2008[3], пункт 51 МСФО (IAS) 16, пункт  32 МСФО (IAS) 8[4]).

В рекомендациях Р-96/2018-КпР «Профессиональное суждение», принятые фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» от 17.12.18 содержаться следующие выводы:

«…1. Профессиональное суждение в бухгалтерском учете - это обоснованное суждение по вопросам бухгалтерского учета специалиста, полномочного принимать решения по таким вопросам, основанное на требованиях законодательства, стандартов, специальных знаниях, опыте специалиста, сложившейся практике, выработанное с соблюдением принципов профессиональной этики.

2. Профессиональное суждение по вопросам бухгалтерского учета должно вырабатываться исключительно в целях обеспечения требований к бухгалтерской (финансовой) отчетности, установленных статьей 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Не допускается использование в бухгалтерском учете профессионального суждения в иных целях, таких как оправдание ненадлежащей учетной политики или обоснование заведомых целевых значений показателей бухгалтерской отчетности.

3. Профессиональное суждение в области бухгалтерского учета принимается, в частности, по следующим вопросам (не ограничиваясь нижеперечисленным):

- признание (списание) объекта бухгалтерского учета;

- оценка объекта бухгалтерского учета;

- классификация объекта бухгалтерского учета;

- идентификация экономического содержания факта хозяйственной жизни;

- выбор способа бухгалтерского учета из числа установленных стандартами;

- выработка способа бухгалтерского учета при его отсутствии в стандартах;

- допустимость отступления от общего порядка формирования учетной политики;

- проверка соблюдения/несоблюдения установленных стандартами условий для определения способа бухгалтерского учета в конкретных обстоятельствах;

- подтверждение наличия/отсутствия связи между осуществленными затратами и получением актива;

- оценка существенности формируемой в бухгалтерском учете информации;

- определение уместного уровня детализации статей бухгалтерских отчетов;

- определение уместного объема раскрываемой в отчетности информации;

- оценка надежности источников информации о фактах хозяйственной жизни;

- выбор оценочных методик;

- допустимость использования условных расчетных величин вместо фактических исходя из требования рациональности;

- оценка вероятности наступления/ненаступления будущих событий;

- оценка вероятных количественных параметров будущих событий.

4. В случае если для формирования профессионального суждения, применяемого в бухгалтерском учете, требуется информация, относящаяся к иным областям знаний, для выработки обоснованного профессионального суждения могут быть использованы экспертные мнения квалифицированных специалистов (экспертов) в соответствующей области.

5. Профессиональное суждение должно быть нейтральным, т.е. оно не должно оказывать влияние на решения пользователей финансовой отчетности с целью достижения заранее определенного результата.

6. Профессиональное суждение должно основываться на экономическом содержании фактов хозяйственной жизни и исходить из приоритета этого содержания над юридической формой указанных фактов.

7. Профессиональное суждение, примененное в бухгалтерском учете, подлежит документальному оформлению в произвольной форме. Порядок документального оформления профессионального суждения определяется организацией самостоятельно исходя из характера вопросов, решение которых основывается на этом суждении с учетом п. 8 настоящей Рекомендации.

8. Профессиональное суждение по вопросам отражения в бухгалтерском учете отдельного факта хозяйственной жизни в конкретной хозяйственной ситуации (вопросам однократного применения) может включаться непосредственно в первичный учетный документ, которым оформляется этот факт, либо фиксироваться в другом документе, сопровождающем первичный учетный документ. Профессиональное суждение по вопросам, не связанным с конкретными обстоятельствами отдельной хозяйственной ситуации (вопросам неоднократного применения), включается в соответствующую организационно-распорядительную документацию, которой оформляется принятая организацией учетная политика (приказы, распоряжения, стандарты и т.п.). Профессиональное суждение по вопросам, с решением которых необходимо ознакомить пользователя бухгалтерской отчетности для понимания им представленной в отчетности информации (вопросам бухгалтерской отчетности), включается в бухгалтерскую отчетность в составе соответствующих пояснений о значимых элементах учетной политики…».

Таким образом, вопросы оценки ликвидационной стоимости неоднократного применения необходимо прописать в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В таком случае в учетной политике опираясь на профессиональное суждение специалиста необходимо прописать конкретный порядок и критерии, при которых ликвидационная стоимость объекта основного средства считается нулю.

Вопросы  учетной политики об оценке объекта бухгалтерского учета без применения профессионального суждения проводит к ненадлежащим формулировкам в учетной политике.

Рассмотрим по отдельности каждое основание для того, чтобы иметь возможность приравнять ликвидационную стоимость к нулю.

1. Не ожидается поступления от выбытия объекта в конце срока его использования

Данное основание применимо в отношении тех объектов, которые Организация планирует использовать до их полного физического или морального износа, что к моменту их списания они не смогут быть реализованы даже по цене металлолома.

В таком случае, Организация может прописать в учетной политике общие критерии, которые будут учитываться Организацией при признании объекта основного средства и при которых при выбытии объектов основных средств в конце срока их использования не ожидается поступления от выбытия, в том числе основываясь на опыте прошлых лет.

2. Ожидаемая сумма поступлений от выбытия не является существенной

Нормы ФСБУ 6/2020 не устанавливают, какую величину поступлений от выбытия объекта основных средств считать существенной.

Понятие существенности содержится в пункте 6.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России[5], в соответствии с которым существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей.

В пункте 2.11 Концептуальных основ представления финансовых отчетов содержится следующее определение существенности:

«Информация является существенной, если можно обоснованно ожидать, что ее пропуск, искажение или маскировка повлияют на решения, принимаемые основными пользователями финансовых отчетов общего назначения (см. пункт 1.5) на основании данных отчетов, предоставляющих финансовую информацию о конкретной отчитывающейся организации. Иными словами, существенность представляет собой специфичный для организации аспект уместности, определяемый исходя из характера или величины (либо того и другого) статей, к которым относится информация в контексте отдельно взятого финансового отчета организации. Следовательно, Совет не может установить единый количественный порог существенности или заранее определить, что может быть существенным в какой-либо конкретной ситуации».

Таким образом, Организация вправе самостоятельно определить величину существенности в отношении ликвидационной стоимости.

В пункте 53 МСФО (IAS) 16 указано следующее:

«Амортизируемая величина актива определяется за вычетом его ликвидационной стоимости. На практике ликвидационная стоимость актива часто составляет незначительную величину и, следовательно, является несущественной при расчете амортизируемой величины».

Из МСФО (IAS) 16 можно сделать вывод о том, что незначительность, несущественность ликвидационной стоимости объекта определяется относительно первоначальной стоимости такого объекта.

По нашему мнению, Организация вправе в учетной политике закрепить уровень несущественности, относительно которого ликвидационная стоимость будет признаваться 0, например, 5% от первоначальной стоимости объекта.

В этом случае Организация будет вправе признавать ликвидационную стоимость равной нулю по тем объектам, по которым ликвидационная стоимость будет несущественной, при условии, что ликвидационная стоимость по таким объектам может быть определена или приблизительно оценена исходя из имеющегося опыта Организации.

3. Ожидаемая сумма поступлений не может быть определена

Нормы ФСБУ 6/2020 не содержат каких-либо положений, из содержания которых может быть сделан вывод, при каких ситуациях ожидаемая сумма поступлений не может быть определена.

В МСФО (IAS) 16 аналогичные нормы в принципе отсутствуют.

По нашему мнению, ожидаемая сумма поступлений не может быть определена, например, в следующих случаях:

- отсутствует информация о сделках с аналогичным объектом, имеющим схожие характеристики (например, уникальное оборудование, по которому отсутствуют данные о продажах после истечения срока использования);

- оставшийся срок полезного использования является очень большим, и спрогнозировать величину ожидаемых поступлений через значительный временной интервал не представляется возможным (например, в отношении объектов недвижимости).

Считаем, что приведенные критерии Организация также вправе закрепить в учетной политике, при выполнении которых ликвидационная стоимость ОС будет признаваться равной нулю.

Также обращаем Ваше внимание, что Организация вправе отказаться от определения ликвидационной стоимости объекта основных средств, в том числе в отношении отдельных групп основных средств, в силу принципа рациональности.

Принцип рациональности

При переходе на ФСБУ 6/2020 и определении элементов амортизации Организация, по нашему мнению, вправе при наличии возможности руководствоваться принципом рациональности.

В силу пункта 6 ПБУ 1/2008[6] учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации (требование рациональности).

На основании пункта 7.4 ПБУ 1/2008 в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7[7] и 7.1[8] настоящего Положения, приводит к формированию информации, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности (далее - несущественная информация), организация вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения пунктов 7, 7.1 настоящего Положения). Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации.

Таким образом, Организация вправе устанавливать свой способ ведения бухгалтерского учета в отношении конкретного объекта, если затраты на формирование информации об этом объекте в соответствии со способом, установленным стандартом по бухгалтерскому учету, не соотносимы с полезностью, ценностью, полученной информации о таком объекте.

Сбор и анализ информации о величине ликвидационной стоимости может потребовать от Организации значительных затрат, в том числе по времени.  При этом итоговая величина ликвидационной стоимости, отраженная на балансе Организации, может не оказывать существенного влияния на достоверность бухгалтерской отчетности.

В таком случае, на наш взгляд, Организация вправе воспользоваться указанным принципом рациональности (при наличии соответствующего обоснования) и отказаться от определения ликвидационной стоимости определенных объектов (т.е. по сути, считать ее нулевой). При этом пользователи отчетности не будут введены в заблуждение.

Таким образом, Организации целесообразно зафиксировать в учетной политике право на отказ от определения ликвидационной стоимости в отношении части объектов (группы объектов), если информация о ликвидационной стоимости таких объектов несущественная для решений пользователей бухгалтерской отчётности.

Коллегия Налоговых Консультантов, 17 декабря 2021 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit