О порядке отражения сертификатов на продление гарантийного срока службы оборудования в бухгалтерском учете и МСФО

Понятие сертификата на продленную гарантию нормами ГК РФ не предусмотрено.

Вместе с тем согласно пункту 7 статьи 5 Закона «О защите прав потребителей» от 07.02.1992 № 2300-1 продавец вправе принять обязательство в отношении недостатков товара, обнаруженных по истечении гарантийного срока, установленного изготовителем (дополнительное обязательство).

Содержание дополнительного обязательства продавца, срок действия такого обязательства и порядок осуществления потребителем прав по такому обязательству определяются договором между потребителем и продавцом.

Таким образом, по нашему мнению, выдача сертификата будет являться дополнительным обязательством продавца, принятым на себя в связи с продажей товара.

Поскольку стороны сами определяют условия предоставления дополнительной гарантии, при отражении в учете операций, связанных с продажей сертификата, следует исходить из условий его предоставления.

В рассматриваемом случае сертификат представляет собой документ, который в течение определенного им срока дает право держателю сертификата многократно обратиться за получением услуги в случае наступления гарантийного случая.

Соответственно, может сложиться ситуации, что в рамках одного сертификата может быть оказана услуга по ремонту несколько раз, а в рамках другого сертификата – ни разу. При этом сумма, полученная от покупателей при продаже сертификата, возврату (корректировке) не подлежит независимо от количества обращений покупателя за ремонтом.

Учет выручки в РСБУ

Согласно пункту 2 ПБУ 9/99[1] доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Момент признания выручки для целей бухгалтерского учета определяется в соответствии с положениями пункта 12 ПБУ 9/99.

Согласно данному пункту выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Таким образом, выручка в бухгалтерском учете признается в периоде единовременного выполнения условий, предусмотренных пунктом 12 ПБУ 9/99.

По нашему мнению, все условия для признания выручки в бухгалтерском учете выполняются на дату передачи сертификата, так как с указанного момента возникает уверенность в получении дохода независимо от того, будут ли Организацией оказаны услуги по ремонту в будущем.

Между тем, поскольку Организация готова предоставлять услуги по ремонту в течение срока действия сертификата, можно сделать вывод о том, что часть доходов, полученных в отчетном периоде, относится к будущим периодам.

Понятие доходов будущих периодов было предусмотрено пунктом 81 Положения № 34н[2], которое утратило силу с 1 января 2011 года.

Между тем, в настоящее время продолжают применяться положения Плана счетов и Инструкции по его применению[3], которыми предусмотрена возможность использования счета 98 «Доходы будущих периодов».

Счет 98 «Доходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.

На субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.

Поскольку прямо положениями действующего законодательства использование счета 98 не запрещено, считаем, что Организация вправе в учетной политике предусмотреть порядок отражения доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, на счете 98 с последующим их признанием в составе выручки от дополнительной гарантии равномерно в течение срока действия сертификата.

Данный вывод косвенно также может следовать из пункта 19 ПБУ 10/99[4], согласно которому при отражении доходов и расходов должен соблюдаться принцип их соответствия. В связи с тем, что расходы на ремонт могут возникнуть в любой момент в течение срока действия сертификата, считаем обоснованным отражение соответствующих доходов в течение срока действия сертификата.

На основании изложенного, считаем, что Организация вправе отразить доходы от продажи сертификата в составе доходов будущих периодов с их последующим равномерным включением в состав выручки в течение срока действия сертификата. Данный способ признания доходов необходимо отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Учет выручки в МСФО

Согласно пункту 22 МСФО (IFRS) 15[5] в момент заключения договора организация должна оценить товары или услуги, обещанные по договору с покупателем, и идентифицировать в качестве обязанности к исполнению каждое обещание передать покупателю:

(a) товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми; либо

(b) ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме (см. пункт 23).

Организация должна признавать выручку, когда (или по мере того, как) организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (т.е. актива) покупателю.

Как было отмечено выше, в рассматриваемом случае речь идет о предоставлении покупателю расширенной гарантии на приобретаемый товар.

Отражение в МСФО предоставленных продавцами товаров гарантий рассматривается в разделе «Гарантии» Приложения В «Руководство по применению стандарта» МСФО (IFRS) 15.

МСФО (IFRS) 15 разграничивает понятия гарантия-соответствие и гарантия-услуга (пункты В28- В33).

Гарантия-соответствие выступает в качестве средства обеспечения для покупателя того, что соответствующий продукт будет функционировать в соответствии с оговоренными сторонами условиями, поскольку он соответствует согласованным параметрам.

Гарантия-услуга предоставляет покупателю определенную услугу в дополнение к гарантии-соответствию.

Поскольку в рассматриваемом случае покупатель имеет право приобрести гарантию отдельно, то в рассматриваемом случае речь идет о гарантии – услуге.

В такой ситуациях Организация следует учитывать обещанную гарантию в качестве обязанности к исполнению в соответствии с пунктами 22 - 30 и распределять часть цены сделки на такую обязанность к исполнению в соответствии с пунктами 73 - 86 (пункт В29 МСФО (IFRS) 15).

При этом положениями пунктов В28-В33 не определен порядок признания выручки при оказании гарантии-услуги.

В рассматриваемом случае при определении того, выполняется ли обязанность к исполнению в течение периода или в определенный момент времени, а значит, признается ли выручка в течение периода или в определенный момент времени, может потребоваться использование суждения.

На практике на основании подпункта а) пункта 35 МСФО (IFRS) 15[6] выручка по услуге-гарантии признается равномерно в течение срока гарантии, так как обязательство продавца гарантии заключается в постоянной готовности оказать услугу в течение срока действия гарантии.

Такой вывод можно сделать из положений пункта В3 и В4 МСФО (IFRS) 15:

- так как гарантия-услуга может быть периодической, т.е. закономерной повторяющейся, наступающей через определенные промежутки времени (пункт В3[7]);

- тот факт, что другой организации не пришлось бы, по сути, заново оказывать услугу по гарантии, которую организация исполнила до текущей даты, доказывает, что покупатель одновременно получает и потребляет выгоды от деятельности организации по мере ее осуществления (пункт В4[8]).

Учитывая вышеизложенное, считаем, что с точки зрения норм МСФО Организация вправе учитывать стоимость сертификата равномерно в течение срока его действия. Указанное положение необходимо закрепить в учетной политике по МСФО.

Оценочные обязательства в РСБУ и МСФО

Если у покупателя нет права приобрести гарантию отдельно, организация должна учитывать гарантию в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», за исключением случаев, когда обещанная гарантия или часть обещанной гарантии в дополнение к тому, что является средством обеспечения того, что продукция соответствует согласованным параметрам, предоставляет покупателю определенную услугу (В30 МСФО (IFRS) 15).

Следовательно, если гарантия в МСФО учитывается как гарантия-услуга, то МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» не применяется.

Как было указано выше, по нашему мнению, сертификат с точки зрения МСФО рассматривается как гарантия – услуга, поэтому в силу прямой нормы пункта В30 МСФО (IFRS) 15 оценочное обязательство не признается. Расходы будут учитываться по мере фактического оказания услуг по гарантийному ремонту при возникновении гарантийного случая.

Согласно подпункту а) пункта 2 ПБУ 8/2010[9] настоящее Положение не применяется в отношении договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением трудовых договоров, а также договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее - заведомо убыточные договоры).

В рассматриваемой ситуации у Организации существует обязанность в течение срока действия сертификата (договора) оказывать услуги держателю сертификата в случае наступления гарантийного случая.

Соответственно, пока обязательства по сертификату не исполнены Организацией полностью, в отношении таких обязанностей оценочное обязательство не признается в бухгалтерском учете.

Также отметим, что поскольку прямо порядок учета дополнительной гарантии ПБУ 8/2010 и иными положениями по бухгалтерскому учету не предусмотрен, в силу положений пункта 7.1 ПБУ 1/2008[10] Организация может применять учет дополнительных гарантий на основании норм МСФО (IFRS) 15.

Таким образом, в связи с продажей сертификата у Организации не возникает обязанности по отражению оценочного обязательства ни в МСФО, ни в РСБУ.

Расходы будут отражаться по мере фактического осуществления гарантийного ремонта при наступлении гарантийного случая.

Коллегия Налоговых Консультантов, 26 октября 2022 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit