О порядке применения ФСБУ 25/2018

1. ФСБУ 25/2018[1] устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете организаций информации об объектах бухгалтерского учета при получении (предоставлении) за плату во временное пользование имущества, допустимые способы ведения бухгалтерского учета таких объектов, состав и содержание указанной информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций.

В соответствии с пунктом 2 ФСБУ 25/2018 настоящий Стандарт применяется сторонами договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление арендодателем, лизингодателем, правообладателем, иным лицом (далее - арендодатель) за плату арендатору, лизингополучателю, пользователю, иному лицу (далее - арендатор) имущества во временное пользование (далее – договор аренды).

Настоящий Стандарт применяется вне зависимости от наличия в договорах финансовой аренды (лизинга) и иных сходных договорах условий в соответствии с которыми имущество, предоставляемое за плату во временное пользование в целом или отдельно по каждой из частей (далее – предмет аренды), учитывается на балансе арендодателя или арендатора.

Согласно пункту 5 ФСБУ 25/2018 в целях настоящего Стандарта объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:

1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

Настоящий стандарт не применяется к объектам бухгалтерского учета не классифицированным как объекты учета аренды в соответствии с настоящим пунктом.

Таким образом, из совокупности изложенных норм можно сделать вывод, что:

- договор может быть квалифицирован как объект учета аренды (компонент аренды), как в целом, так и в его части;

- в договоре могут присутствовать несколько объектов учета аренды (компонентов аренды);

- объект бухгалтерского учета классифицируется как объект учета аренды (компонент аренды) при единовременном выполнении условий, перечисленных в пункте 5 ФСБУ 25/2018;

- в отношении объектов учета бухгалтерского учета, не являющихся арендой, не применяется ФСБУ 25/2018, к ним применяются иные стандарты бухгалтерского учета.

В ФСБУ 25/2018 отсутствуют отдельные положения, регулирующие порядок выделения соответствующего компонента аренды из договора.

В Рекомендациях № Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018», составленных Фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (Фонд «НРБУ «БМЦ»), принятых на заседании Комитета по Рекомендациям 17.12.2018 указано следующее:

«3. С целью начала применения Стандарта организация должна выделить в своей деятельности договоры, в отношении которых потребуется применение Стандарта. При этом следует принимать во внимание приоритет экономического содержания условий договора над его юридической формой. Так, договор, имеющий в названии и в тексте слова "аренда" или "лизинг", не всегда по существу определяет своими условиями реальные арендные отношения. И наоборот, договор, не являющийся по форме арендным, может по существу определять своими условиями реальные арендные отношения. Для выявления наличия в условиях договора по существу арендных отношений следует проверить соблюдение условий классификации объектов учета аренды, установленных пунктом 5 Стандарта. В случае недостаточности этих условий или неоднозначности их применения к конкретному договору целесообразно использовать также порядок оценки, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды, установленный МСФО (IFRS) 16 "Аренда", в частности определение аренды в Приложении A, а также параграфы 9 - 11 и B9 - B33».

В Рекомендациях № Р-130/2021-ОК Лизинг «Арендный и неарендный компоненты договора», составленных Фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (Фонд «НРБУ «БМЦ»), Отраслевым комитетом (ОК Лизинг) 27.07.2021 (далее – Рекомендации БМЦ) изложено следующее:

«1. При решении вопроса о классификации объектов бухгалтерского учета в качестве объектов учета аренды необходимо принимать во внимание, что один договор может предусматривать такие права и обязанности сторон, что условия, предусмотренные пунктом 5 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", выполняются лишь в отношении части договора, тогда как в отношении другой части договора эти условия не выполняются. В таком случае в целях настоящей Рекомендации считается, что договор содержит арендный и неарендный компоненты.

2. При выделении в договоре арендного и неарендного компонентов организация принимает во внимание существенность и руководствуется требованием рациональности.

3. В случае если положений пунктов 5, 6 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" и других положений этого Стандарта недостаточно для решения вопроса о классификации объектов бухгалтерского учета в качестве объектов учета аренды, в частности для выделения в договоре арендного и неарендного компонентов, организация руководствуется для этих целей положениями МСФО (IFRS) 16 "Аренда", в частности определением аренды в Приложении A, параграфами 9 - 17 основного текста Стандарта и пунктами B9 - B33 Приложения B. При выделении неарендного компонента организация исходит из того, что он отражает куплю/продажу услуг (товаров), которые, будучи связанными с получением/обслуживанием переданного арендодателем арендатору предмета аренды, представляют собой по экономическому содержанию самостоятельный элемент отношений сторон, не являющийся неизбежным следствием и неотъемлемой частью обязанности арендодателя как таковой передать предмет аренды во временное пользование.

…6. Арендатор вправе на основании параграфа 15 МСФО (IFRS) 16 "Аренда" не выделять в договоре неарендный компонент и учитывать его вместе с арендным компонентом в порядке, указанном в пункте 4 настоящей Рекомендации».

Таким образом, в целях классификации объекта бухгалтерского учета как объекта аренды Организация может руководствоваться дополнительно к пункту 5 ФСБУ 25/2018 пунктами 9-11, В9-В31 МСФО (IFRS) 16.

В целях выделения компонентов договора считаем возможным руководствоваться пунктами 12, В32-В33 МСФО (IFRS) 16.

Так, в соответствии с пунктом 9 МСФО (IFRS) 16 в момент заключения договора организация должна оценить, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды. Договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение. Пункты В9-В31 содержат руководство по оценке того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды.

В Приложении А к МСФО (IFRS) 16 даны следующие определения:

Аренда – договор или часть договора, согласно которому(ой) передается право пользования активом (базовый актив) в течение определенного периода в обмен на возмещение».

Базовый актив - актив, являющийся объектом аренды, право на использование которого было предоставлено арендатору арендодателем.

Пунктом 12 МСФО (IFRS) 16 установлено, что применительно к договору, который в целом является договором аренды или отдельные компоненты которого являются договором аренды, организация должна учитывать каждый компонент аренды в рамках договора в качестве аренды отдельно от компонентов договора, не являющихся арендой, за исключением случаев, когда организация применяется упрощение практического характера в пункте 15. Пункты В32-В33 содержат руководство по выделению компонентов договора.

Согласно пункту В32 право использовать базовый актив является отдельным компонентом аренды при соблюдении двух следующих условий:

(а) арендатор может получить выгоду от использования базового актива либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у арендатора имеется свободный доступ. Ресурсами, к которым имеется свободный доступ, являются товары или услуги, которые продаются или предоставляются в аренду по отдельности  (арендодателем или другими поставщиками), либо ресурсы, которые арендатор уже получил (от арендодателя или в результате операций или событий);

(в) базовый актив не находится в сильной зависимости от других базовых активов в договоре или в тесной взаимосвязи с ними. Например, тот факт, что арендатор может принять решение не арендовать базовый актив без значительного влияния на права использовать другие базовые активы в договоре, может свидетельствовать о том, что базовый актив не находится в сильной зависимости от таких других базовых активов или в тесной взаимосвязи с ними.

В силу пункта В33 договор может включать сумму к уплате арендатором за деятельность и затраты, которые не передают товар или услугу арендатору. Например, арендодатель может включить в общую сумму к уплате плату за административные функции или прочие затраты, которые он несет в связи с арендой, которые не передают товар или услугу арендатору. Такие суммы к уплате не обуславливают наличие отдельного компонента договора, но считаются частью общего возмещения, которое относится на отдельно идентифицированные компоненты договора.

Следовательно, право использовать базовый актив является отдельным компонентом аренды:

- в случае если арендатор может получить выгоду от использования предмета аренды как вместе, так и в отдельности от других ресурсов, являющимися товарами или услугами, которые продаются или предоставляются в аренду по отдельности арендодателем;

- и предмет аренды не находится в сильной зависимости от других базовых активов.

Товары и услуги, обусловленные соглашением на их покупку, признаются отдельным компонентом, не являющимся арендой:

- в случае если они связаны с получением/обслуживанием переданного арендодателем арендатору предмета аренды,

- представляют собой по экономическому содержанию самостоятельный элемент отношений сторон,

- не являются неизбежным следствием и неотъемлемой частью обязанности арендодателя при передаче предмета аренды,

- могут быть приобретены отдельно у третьих лиц.

Те ресурсы (товары, услуги), которые не могут потребляться обособленно от базового актива (т.е. являются неизбежным следствием и неотъемлемой частью обязанности арендодателя), не являются отдельным компонентом договора и являются частью возмещения по договору аренды. Как правило, к таким товарам (услугам) относятся коммунальные услуги.

Суммы платежей к уплате арендатором за деятельность затраты, которые не передают товар или услугу арендатору, не являются отдельным компонентом договора и являются частью возмещения, относимые на отдельные компоненты договора (компонент аренды или компонент, не являющийся арендой).

При выделении компонентов аренды и компонентов, не являющихся арендой, Организация должна применять профессиональное суждение и исходить из экономического содержания хозяйственной операции.

Выделение в возмещении по договору (в платежах) арендного компонента базируется на понимании сущности аренды, изложенном в определении аренды.

Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (пункт 14 ФСБУ 25/2018).

В соответствии с пунктом 7 ФСБУ 25/2018 в целях настоящего Стандарта в состав арендных платежей включаются платежи (за вычетом подлежащих возмещению сумм налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых сумм налогов), обусловленные договором аренды, в том числе:

а) определенные в твердой сумме платежи арендатора арендодателю, вносимые периодически или единовременно, за вычетом платежей, осуществляемых арендодателем в пользу арендатора, в том числе возмещение арендодателем расходов арендатора;

б) переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды.

В Приложении А к МСФО (IFRS) 16 даны следующие определения:

Арендные платежи – платежи, осуществляемые арендатором в пользу арендодателя в связи с правом пользования базовым активом в течение срока аренды, которые включают в себя следующее, в том числе:

а) фиксированные платежи (включая по существу фиксированные платежи) за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде;

b) переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки.

Переменные арендные платежи – часть платежей, осуществляемых арендатором в пользу арендодателя за право использовать базовый актив в течение срока аренды, которая варьируется в соответствии с изменениями фактов и обстоятельств, возникших после даты начала аренды, кроме течения времени.

Согласно пункту 38 МСФО (IFRS) 16 после даты начала аренды арендатор должен признавать в составе прибыли или убытка (за исключением случаев, когда затраты включаются в балансовую стоимость другого актива с использованием других применимых стандартов) обе следующие величины:

(a) проценты по обязательству по аренде; и

(b) переменные арендные платежи, не включенные в оценку обязательства по аренде в периоде, в котором наступает событие или условие, приводящее к осуществлению таких платежей.

Таким образом, в оценку обязательства по аренде включаются фиксированные арендные платежи и переменные арендные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок. Переменные арендные платежи, которые не включаются в расчет обязательства по аренде, признаются в составе расходов того, отчетного периода в котором они понесены.

Следовательно, применительно к рассматриваемому нами случаю, в оценку обязательства по аренде включается только базовая часть арендной платы.

Эксплуатационные расходы по смыслу ФСБУ 25/2018 и МСФО (IFRS) 16 признаются переменными арендными платежами и учитываются в составе расходов в общем порядке ежемесячно.

В отношении оплаты парковки автомобилей отметим, что в случае, если в соответствии с договором предоставляются конкретные парковочные места (выделен объект аренды), то такая плата является отдельным компонентом аренды, так как не находится в сильной зависимости от арендуемого помещения.

Следовательно, в этой части аренда парковочных мест учитывается в порядке, аналогичном учету аренды помещения (признание ППА и обязательства по аренде).

В случае если по условиям договора парковочные места не идентифицированы, т.е. не выделены конкретные места, то это влечет невыполнение условий подпункта 2 пункта 5 ФСБУ 25/2018.

Следовательно, в этой части плата за парковку автомобилей признается отдельной услугой, и соответствующие расходы учитываются в общем порядке.

Плата за въезд-выезд автомобилей представляет собой по экономическому содержанию оказание услуг арендатору, не связанное непосредственно с оказанием услуг аренды помещения.

Вместе с этим, в случае, если предоставление парковочных мест является отдельным компонентом аренды, а пользование парковочными местами невозможно без осуществления платы за въезд-выезд автомобилей, то такая плата может подлежать включению в величину обязательства по аренде.

Если же арендатор может получить выгоду от использования парковочных мест в отдельности от предоставленной услуги (например, может хранить автомобиль), то такая плата не подлежит включению в величину обязательства по аренде.

Кроме того, по нашему мнению, Организация вправе не включать плату за въезд-выезд автомобилей в величину обязательства по аренде парковочных мест руководствуясь принципом рациональности[2].

2. В соответствии с пунктом 10 ФСБУ 25/2018 арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено настоящим Стандартом. Организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других), с учетом особенностей, установленных настоящим Стандартом.

Пунктом 13 ФСБУ 25/2018 установлено, что право пользования активом (далее – ППА) признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость права пользования активом включает:

а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;

в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

Согласно пункту 14 ФСБУ 25/2018 обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки.

В силу пункта 15 ФСБУ 25/2018 приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, указанных в подпункте "е" пункта 7 настоящего Стандарта, которые учтены в составе арендных платежей.

В случае если ставка дисконтирования не может быть определена в соответствие с первым абзацем настоящего пункта, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.

В силу пункта 50 ФСБУ 25/2018 вместо ретроспективного пересчета, предусмотренного пунктом 49 настоящего Стандарта, арендатор может по каждому договору аренды единовременно признать на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется настоящий Стандарт, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль. При этом ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухгалтерского учета не признается, сравнительные данные за год, предшествующий году, начиная с которого применяется настоящий стандарт, не пересчитываются. В целях применения настоящего пункта стоимость права пользования активом принимается равной его справедливой стоимости, а стоимость обязательства по аренде – приведенной стоимости[3] остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях.

Таким образом, при переходе на ФСБУ 25/2018 по состоянию на 01.01.2022 года Организацией должны быть рассчитаны и отражены в учете:

-  ППА, равное справедливой стоимости предмета аренды;

-  обязательство по аренде в размере приведенной стоимости не уплаченных арендных платежей (т.е. при расчете приведенной стоимости все платежи, уплаченные до 01.01.2022 года, не принимается в расчет).

Как было отмечено нами выше, нормы пункта 50 ФСБУ 25/2018 предполагают отражение права пользования активом в размере, равном справедливой стоимости предмета аренды.

В соответствии с пунктом 8 ФСБУ 25/2018 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 16 и другими МСФО и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории РФ, в порядке, установленном законодательством РФ.

В Приложении А к МСФО (IFRS) 16[4] присутствует определение справедливой стоимости только для арендодателя.

При этом в IFRS 13[5] «Оценка справедливой стоимости» даны следующие определения:

«2. Справедливая стоимость – оценка, основанная на рыночных данных, а не оценка, специфичная для организации. В отношении некоторых активов и обязательств могут быть доступны наблюдаемые рыночные сделки или рыночная информация. В отношении других активов и обязательств могут не быть доступными наблюдаемые рыночные сделки или рыночная информация. Однако цель оценки справедливой стоимости в обоих случаях одна – определить цену, по которой была бы осуществлена обычная сделка между участниками рынка с целью продажи актива или передачи обязательства на дату оценки в текущих рыночных условиях.

9. Настоящий стандарт определяет понятие «справедливая стоимость» как цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

61. Организация должна использовать такие методы оценки, которые уместны в данных обстоятельствах и для которых доступны данные, достаточные для оценки справедливой стоимости, и при этом позволяют максимально использовать релевантные наблюдаемые исходные данные и свести к минимуму использование ненаблюдаемых исходных данных».

В пункте 7 Рекомендаций БМЦ № Р-97/2018-КпР от 17.12.2018 указано следующее:

«Арендатор принимает решение о применении либо неприменении им упрощенного порядка признания и оценки права пользования активом и обязательства по аренде в отношении договоров, действующих на дату начала применения Стандарта. В случае принятия решения о применении указанного порядка арендатор признает единовременно на дату начала применения Стандарта право пользования активом и обязательство по аренде. При этом право пользования активом принимается равным его справедливой стоимости, а обязательство по аренде – приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях на дату начала применения Стандарта. Если исходя из условий договора переход права собственности на предмет договора в конце аренды не предполагается, то арендатор использует опровержимую презумпцию о равенстве балансовых стоимостей обязательства по аренде и права пользования активом на дату начала применения Стандарта. Если исходя из условий договора предполагается получение арендатором права собственности на предмет договора в конце аренды, то в качестве справедливой стоимости права пользования активом арендатор принимает справедливую стоимость предмета аренды на дату начала применения Стандарта. Если до применения стандарта предмет аренды учитывался на балансе арендатора, то вместо признания актива и обязательства арендатор делает соответствующую корректировку их стоимостей. Любые разницы, возникающие в связи с осуществлением изложенных выше процедур, относятся на нераспределенную прибыль. Учет права пользования активом и обязательства по аренде в течение отчетного года, начиная с которого применяется Стандарт, осуществляется в порядке, предусмотренном Стандартом. При этом ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухгалтерского учета не признается, сравнительные данные за предшествующий год не пересчитываются».

Условия договора аренды, заключенного Организацией, не предполагают перехода права собственности на предметы аренды в конце срока.

Кроме того, согласно ПБУ 1/2008[6] учетная политика организации должна обеспечивать, наряду с другими требованиями:

- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

- рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации (требование рациональности).

В рассматриваемом случае:

- следуя требованиям осмотрительности и рациональности;

- используя рекомендаций БМЦ о возможности использования опровержимой презумпции о равенстве балансовых стоимостей обязательства по аренде и права пользования активом на дату начала применения Стандарта

считаем обоснованной возможность применения равенства ППА и обязательства по аренде в отношении рассматриваемой ситуации.

Как следует из вопроса, до 01.01.2022 года Организацией был уплачен ежеквартальный авансовый платеж, который при расчете обязательства по аренде не учитывается.

Из положений пункта 13 ФСБУ 25/2018 следует, что фактическая стоимость ППА включает, в частности:

а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты.

С учетом всего вышеизложенного, в связи с выбором Организацией альтернативного способа перехода на применение ФСБУ 25/2018, считаем, правомерным в рассматриваемом случае определить размер ППА исходя из размера арендного обязательства, определенного по состоянию на 01.01.2022, увеличенного на сумму авансового платежа за 1 квартал 2022 года без учета НДС.

Последующий учет ППА и обязательства по аренде предусмотрен пунктами 17-20 ФСБУ 25/2018.

Стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются. Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды (пункт 17 ФСБУ 25/2018).

Величина обязательства по аренде после признания увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей (пункт 18 ФСБУ 25/2018).

Величина начисляемых процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и процентной ставки, определенной в соответствии с пунктом 15 настоящего Стандарта. Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат (пункт 19 ФСБУ 25/2018).

Начисленные по обязательству по аренде проценты отражаются в составе расходов арендатора, за исключением той их части, которая включается в стоимость актива (пункт 20 ФСБУ 25/2018).

С учетом изложенного, в бухгалтерском учете подлежат отражению следующие записи:

Коллегия Налоговых Консультантов, 1 февраля 2022 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit