О ведении раздельного учета по НДС в отношении ОС и НМА

Возможность определения доли расходов, относящихся к необлагаемым НДС операциям, для применения «правила 5%» по итогам месяца нормами статьи 170 НК РФ не предусмотрена. Расчет доли расходов осуществляется только по итогам квартала.

Следовательно, при расчете пропорции по ОС и НМА по итогам месяца у Организации возникнет необходимость часть НДС принять к вычету, а часть включить в стоимость ОС и НМА в соответствующем месяце. Впоследствии по итогам квартала следует определить выполнение «правила 5%» по итогам квартала:

- если «правило» выполняется, то суммы «входного», включенные в стоимость ОС и НМА, следует исключить из стоимости и принять к вычету;

- если «правило» не выполняется, то расчет пропорции, осуществленный по итогам месяца, не корректируется.

Обоснование:

Статьей 149 НК РФ определены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС.

Пунктом 4 статьи 149 НК РФ установлено, что в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС (абзац 2);

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС (абзац 3);

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи (абзац 4).

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Налогоплательщик вправе не применять положения абзаца четвертого настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце четвертом настоящего пункта суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

На основании пункта 4.1 статьи 170 НК РФ пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 настоящей статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. При этом определение пропорции осуществляется с учетом следующих особенностей:

1) по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за месяц товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

Из совокупности приведенных норм можно сделать следующие выводы:

1. По товарам, работам, услугам, ОС, НМА, используемым для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и освобожденных от налогообложения НДС, суммы входного НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров, работ, услуг, ОС, НМА в той пропорции, в которой эти товары, работы, услуги, ОС, НМА используются в облагаемых и необлагаемых НДС операциях.

2. Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав, подлежащих налогообложению НДС, в общей стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав за налоговый период - квартал.

3. В отношении ОС и НМА, принимаемых к учету в первом или во втором месяце, пропорция может определяться исходя из стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав, подлежащих налогообложению НДС, в общей стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав в соответствующем месяце квартала, т.е. в первом или во втором месяце квартала.

Право на аналогичный порядок определения пропорции в отношении ОС и НМА, принимаемых к учету в третьем месяце, не предусмотрено.

Поэтому считаем, что в отношении ОС и НМА, принимаемых к учету в третьем месяце, пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав, подлежащих налогообложению НДС, в общей стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав за налоговый период - квартал.

4. По товарам, работам, услугам, ОС, НМА, используемым для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и освобожденных от налогообложения НДС, входной НДС может быть принят к вычету в полной сумме в том налоговом периоде - квартале, в котором доля совокупных расходов, относящихся к деятельности, освобожденной от налогообложения, не превышает 5% процентов общей величины совокупных расходов.

Возможность определения доли расходов, относящихся к необлагаемым НДС операциям, для применения «правила 5%» по итогам месяца нормами статьи 170 НК РФ не предусмотрена.

Отметим, что в Письме Минфина РФ от 04.10.2023 № 03-07-11/94324 был сформулирован вопрос о порядке применения «правила 5%» в отношении НМА и ОС, принятых к учету в первом или втором месяце квартала, однако, фискальными органами был дан не относящийся к вопросу ответ:

«Вопрос: Согласно абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ по ОС и НМА, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, суммы "входящего" НДС распределяются в пропорции с учетом особенностей, указанных в п. 4.1 ст. 170 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ по ОС и НМА, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, расчет пропорции для распределения НДС можно производить по итогам соответствующего месяца исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (работ, услуг).

Согласно абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ компания вправе не применять положения абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам (кварталам), в которых доля совокупных расходов по деятельности, не подлежащей налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов. В этом случае суммы "входящего" НДС подлежат вычету в общем порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ.

Каким образом компании применять правило рассчитываемого по итогам квартала 5-процентного барьера (согласно абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ) в отношении ОС и НМА, принятых к учету в первом и втором месяце квартала, по которым произведен вычет НДС из бюджета либо сумма НДС учтена в стоимости объектов, учитывая тот факт, что согласно п. п. 14, 24 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (утв. Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н) и п. п. 16, 28 ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы" (утв. Приказом Минфина России от 30.05.2022 N 86н; применяется компанией досрочно с 01.01.2023) первоначальная стоимость объектов ОС и НМА и сумма накопленной амортизации по ним не подлежат изменению, кроме случаев улучшения (или восстановления по основным средствам) объектов?

Каков ответ на вышеизложенный вопрос исходя из двух вариантов выбора, отраженных в учетной политике компании?

Определение пропорции для распределения НДС согласно п. 4.1 ст. 170 НК РФ осуществляется с учетом следующих особенностей:

1) по ОС и НМА, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, компания определяет пропорцию исходя из суммы облагаемой и не облагаемой НДС выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (работ, услуг);

2) по ОС и НМА, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, компания определяет пропорцию исходя из суммы облагаемой и не облагаемой НДС выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по окончании налогового периода (квартала).

Ответ: На основании абзаца четвертого пункта 4 статьи 170 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в случае, если приобретенные налогоплательщиком товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, одновременно используются им для осуществления операций, как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Согласно абзацу седьмому пункта 4 статьи 170 Кодекса налогоплательщик имеет право не применять положения абзаца четвертого пункта 4 статьи 170 Кодекса о ведении раздельного учета к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце четвертом пункта 4 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса.

В то же время согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). При этом восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) передаются или начинают использоваться для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Таким образом, восстановление сумм налога на добавленную стоимость по основным средствам, в дальнейшем используемым для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), производится независимо от размера доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам, принятые к вычету в налоговом периоде, в котором налогоплательщик имел право не вести раздельный учет сумм налога в соответствии с вышеуказанным абзацем седьмым пункта 4 статьи 170 Кодекса, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования этих основных средств для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения)».

По нашему мнению, исходя из норм статьи 170 НК РФ расчет доли расходов, относящихся к необлагаемой НДС деятельности, осуществляется только по итогам квартала, такой расчет по итогам месяца не предусмотрен.

Кроме того, на наш взгляд, расчет пропорции по итогам первого и второго месяца в отношении принятых к учету ОС и НМА в соответствующих месяцах целесообразен только в том случае, если Организация осуществляет ведение раздельного учета НДС, и не применяет «правило 5%».

В том случае если доля расходов по необлагаемым НДС операциям мала, и Организация рассчитывает применять «правило 5%», то, на наш взгляд, по всем товарам, работам, услугам, ОС, НМА, используемым как в облагаемых, так и в необлагаемых НДС операциях, следует определить выполнение «правила 5%» по итогам квартала:

- если «правило» выполняется, то все суммы «входного» НДС подлежат вычету;

- если «правило» не выполняется, то осуществляется расчет пропорции по итогам квартала.

В том случае если при небольшой доле расходов по необлагаемым НДС операциям Организация примет решение осуществлять расчет пропорции по ОС и НМА, приобретенным в первом и втором месяце, по итогам месяца, то впоследствии по итогам квартала следует определить выполнение «правила 5%» по итогам квартала:

- если «правило» выполняется, то суммы «входного», включенные в стоимость ОС и НМА, следует исключить из стоимости и принять к вычету;

- если «правило» не выполняется, то расчет пропорции, осуществленный по итогам месяца, не корректируется.

Коллегия Налоговых Консультантов, 26 июня 2024 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit