О зачете дивидендов в счет причитающегося займа

Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг.

Если займодавцем в договоре займа является гражданин, договор считается заключенным с момента передачи суммы займа или другого предмета договора займа заемщику или указанному им лицу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 808 ГК РФ договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает десять тысяч рублей, а в случае, когда займодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы.

На основании пункта 1 статьи 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды или иного основания, может быть заменен заемным обязательством.

Согласно пункту 2 статьи 818 ГК РФ замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (статья 414) и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (статья 808).

Обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация), если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений (пункт 1 статьи 414 ГК РФ).

Новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным обязательством, если иное не предусмотрено соглашением сторон (пункт 2 статьи 414 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 28 Закона № 14-ФЗ[1] общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.

Согласно пункту 3 статьи 28 Закона № 14-ФЗ срок и порядок выплаты части распределенной прибыли общества определяются уставом общества или решением общего собрания участников общества о распределении прибыли между ними. Срок выплаты части распределенной прибыли общества не должен превышать шестьдесят дней со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества. В случае, если срок выплаты части распределенной прибыли общества уставом или решением общего собрания участников общества о распределении прибыли между ними не определен, указанный срок считается равным шестидесяти дням со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества.

Положениями Закона № 14-ФЗ не запрещено выплата дивидендов в неденежной форме. При этом такая выплата должна быть предусмотрена уставом общества.

Из изложенных нами выше норм можно сделать следующие выводы.

Общество вправе принимать решение о распределение своей чистой прибыли между участниками общества - физическими лицами. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собрание участников общества. Часть распределённой прибыли должна быть выплачена участникам общества в срок, не превышающий 60 дней, определённый уставом общества или решение общего собрания участников общества о распределении прибыли между ними, либо в срок 60 дней, если такой срок не определён.

По истечении указанного срока у Организации возникает долг по выплате дивидендов  участникам общества, который может быть на заемное обязательство. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации  и совершается в письменной форме.

Таким образом, Организация вправе не перечислять денежные средства участникам общества и отразить долг по выплате дивидендов как полученный заем на дату новации долга по выплате дивидендов в заемное обязательство.

При этом обращаем Ваше внимание на следующее.

Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.

При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.

Как указано пунктом 5 статьи 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

В силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

В Письме Минфина РФ по вопросу об НДФЛ при получении дохода в результате новации обязательства выплатить распределенную участнику общества прибыль в заемное обязательство от 27.07.2020 № 03-04-06/65545 изложено:

«…На дату, когда денежные средства считаются переданными взаем в результате новации обязательства выплатить распределенную участнику общества прибыль в заемное обязательство, у участника общества возникает доход в размере распределенной участнику общества прибыли, подлежащий налогообложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

Доходы в виде процентов по договору займа подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке…».

В схожей ситуации, когда выплата дохода физическому лицу не осуществляется денежными средствами, в Письме  ФНС РФ от 24.03.2016 № БС-4-11/5110@ сделан следующий вывод:

«…Учитывая изложенное, российская организация, заключившая с физическим лицом договор аренды принадлежащего ему имущества, признается налоговым агентом в отношении начисленных к выплате данному физическому лицу сумм арендной платы и, соответственно, должна исполнять обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном статьей 226 Кодекса.

Поскольку в рассматриваемой ситуации в результате прекращения обязательств по сделкам зачетом встречных однородных требований выплат физическому лицу денежных средств не производится, налог с суммы дохода налоговым агентом не удерживается.

На основании пункта 5 статьи 226 Кодекса при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога…».

На дату новации дивидендов, причитающихся к уплате участникам общества, в заемное обязательство у Организации отсутствует возможность удержать НДФЛ, так как фактической выплаты дивидендов не происходит. В случае если до истечения налогового периода Организация не сможет из любых доходов удержать исчисленную сумму НДФЛ, то она обязана сообщить об этом налогоплательщику и налоговому органу в срок не позднее 1 марта, следующего за истекшим налоговым периодом.

В рассматриваемом случае если Организацией по соглашению сторон обязательство по дивидендам будет заменено на заемное обязательство в сумме долга по дивидендам за минусом 13 %, то у Организации будут следующие операции.

На дату новации причитающихся к уплате дивидендов в заемное обязательство, у физического лица возникнет доход, подлежащий налогообложению НДФЛ. На дату новации, поскольку выплата дивидендов осуществляется в неденежной форме, Организация не сможет удержать сумму НДФЛ исчисленную с дохода. За счет собственных средств уплата НДФЛ не допускается. В случае если Организация  сумму в размере 13 % процентов уплатит в бюджет в виде НДФЛ, то у нее существует риск переплаты в бюджет суммы, которая не является налогом. Оставшаяся сумма в размере 13 % является долгом Организации по выплате дивидендов, при выплате в денежной форме которого Организация обязана удержать сумму НДФЛ в размере 13 % и уплатить ее в бюджет.

В случае если до истечения налогового периода Организацией будут выплачиваться участникам общества иные доходы (проценты, сумма оставшегося долга по дивидендам), то  Организация с указанных доходов обязана удержать сумму НДФЛ, исчисленного ранее при новации долга по дивидендам в заемное обязательство. При этом общая сумма НДФЛ, подлежащего удержанию не должна превышать 50 % суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.

По истечении налогового периода Организация обязана сообщить об оставшейся сумме неудержанного из доходов налогоплательщика НДФЛ налогоплательщику и налоговому органу в срок не позднее 1 марта, следующего за истекшим налоговым периодом.

Коллегия Налоговых Консультантов, 10 января 2022 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit