Об НДС при оказании иностранной компанией иных услуг, не относящихся к электронным

С учетом изменений, внесенных в пункты 1 и 2 статьи 161 НК РФ с 1 октября 2021г., стало более очевидным, что в случае оказания иных услуг иностранными организациями, состоящими на учете в налоговом органе в связи с оказанием электронных услуг, обязанность по исчислению и уплате НДС со стоимости иных услуг возникает у этих иностранных организаций. Российские организации, приобретающие такие услуги, не обязаны выполнять функции налогового агента в этом случае.

Ранее фискальные органы допускали возможность выполнения функций налогового агента российской организацией с правом принять к вычету НДС, удержанный и уплаченный российской организацией в качестве налогового агента как со стоимости оказанных в ее адрес электронных услуг, так и со стоимости иных услуг, в случае, если иностранная компания состоит на учете в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ.

Однако с учетом более поздних разъяснений полностью исключить вероятность предъявления претензии в адрес Организации в связи с неправомерным предъявлением к вычету НДС, который был удержан и уплачен ею в качестве налогового агента со стоимости иных услуг, в случае, если иностранная компания состоит на учете в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ как до, так и после 1 октября 2021г., мы не можем.

С целью минимизации рисков, Организация вправе внести соответствующие исправления в бухгалтерский и налоговый учет. Кроме того, Организация вправе вернуть из бюджета излишне удержанную и уплаченную сумму НДС.

Обоснование:

В соответствии с пунктом 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются, в частности организации.

Статьей 11 НК РФ определено, что в качестве организаций понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, международные компании (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ (далее - иностранные организации).

Таким образом, иностранные юридические лица признаются налогоплательщиками НДС на территории РФ.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Следовательно, операции по реализации услуг на территории РФ подлежат налогообложению НДС.

С 1 октября 2021 года вступила в силу новая редакция пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ, в которой были уточнены случаи, когда в российской организации возникают обязанности по выполнению функций налогового агента при приобретении у иностранной организации товаров, работ, услуг, местом реализации которых признается территория РФ.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налоговая база определяется налоговыми агентами в случае реализации этих товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами:

- не состоящими на учете в налоговых органах либо состоящими на учете в налоговых органах только в связи с нахождением на территории РФ принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств либо в связи с открытием счета в банке;

- состоящими на учете в налоговых органах по месту нахождения их обособленных подразделений на территории РФ (за исключением осуществления реализации указанных в абзаце первом настоящего пункта товаров (работ, услуг) через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории РФ).

В силу пункта 2 статьи 161 НК РФ для целей пункта 1 настоящей статьи налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 174.2 НК РФ. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

Пунктом 3 статьи 174.2 НК РФ предусмотрено, что иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 настоящей статьи, местом реализации которых признается территория РФ, производят исчисление и уплату налога, если обязанность по уплате налога в отношении операций по реализации указанных услуг не возложена в соответствии с настоящей статьей на налогового агента.

Таким образом, нормы НК РФ связывают возникновение обязанностей налогового агента у российской организации с фактом постановки на учет иностранной организации в налоговом органе, а также с причиной такой постановки, за исключением случая оказания иностранной организацией электронных услуг, когда у российской организации не возникает обязанностей налогового агента независимо от того, встала ли иностранная организация на налоговый учет.

Отметим, что в отношении услуг, оказанных в электронной форме, положениями пункта 5 статьи 174.2 НК РФ установлено, что сумма налога исчисляется иностранными организациями, подлежащими постановке на учет в налоговых органах в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ, и определяется как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67 процента процентная доля налоговой базы.

Так, согласно пункту 4.6 статьи 83 НК РФ постановка на учет (снятие с учета) в налоговом органе иностранной организации, оказывающей услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория РФ[1], и осуществляющей расчеты непосредственно с покупателями указанных услуг, осуществляется налоговым органом на основании заявления о постановке на учет (снятии с учета) и иных документов, перечень которых утверждается Министерством финансов РФ. Заявление о постановке на учет (снятии с учета) подается указанными в настоящем абзаце иностранными организациями в налоговый орган не позднее 30 календарных дней со дня начала (прекращения) оказания указанных услуг.

Таким образом, у иностранной организации, оказывающей электронные услуги на территории РФ, возникает обязанность встать на учет в налоговом органе в порядке, предусмотренном пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ.

В пункте 1 статьи 161 НК РФ факт постановки иностранной организации на учет в  налоговом органе в связи с оказанием электронных услуг не поименован в качестве основания для возникновения у российской организации – покупателя обязанностей по выполнению функций налогового агента по исчислению и уплате НДС в случае приобретения у такой иностранной организации товаров, работ, услуг, местом реализации которых признается территория РФ.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что иностранная организация, состоящая на учете в налоговом органе по основаниям, предусмотренным пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ, обязана уплачивать самостоятельно НДС, возникающий при реализации иных услуг, не относящихся к электронным.

Отметим, что согласно ранее действующей редакции пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ[2] (до 1 октября 2021 года) возникновение обязанностей налогового агента у российской организации в общем случае было поставлено в зависимость от факта постановки на налоговый учет иностранной организации.

В своих многочисленных письмах со ссылкой на нормы пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ, применяемых до 1 октября 2021 года,  фискальные органы высказывали позицию, согласно которой, иностранные организации, состоящие на налоговом учете в связи с оказанием электронных услуг, самостоятельно уплачивают НДС и в отношении прочих услуг, облагаемых НДС на территории РФ.

Данная позиция была изложена в Письме Минфина РФ от 26.04.19 № 03-07-08/31281:

«На основании положений статьи 174.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) начиная с 1 января 2019 года при оказании российским организациям (индивидуальным предпринимателям) иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет возлагается на эту иностранную организацию. В связи с этим и с учетом пункта 4.6 статьи 83 Кодекса иностранная организация, оказывающая с 1 января 2019 года услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, подлежит постановке на учет в налоговом органе.

Таким образом, при приобретении с 1 января 2019 года российской организацией у иностранной организации услуг в электронной форме обязанности налогового агента у российской организации не возникает.

В случае если иностранная организация оказывает российской организации не только услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 Кодекса, но и иные услуги, в том числе консультационные, местом реализации которых на основании статьи 148 Кодекса признается территория Российской Федерации, то в части таких услуг обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет также возлагается на иностранную организацию. В связи с этим у российской организации, приобретающей у иностранной организации указанные услуги, обязанности по уплате НДС в качестве налогового агента не возникает».

Аналогичная точка зрения содержится в письмах Минфина РФ от 11.03.21 № 03-07-08/17205, от 19.04.19 № 03-07-08/28275, от 05.04.19 № 03-07-08/24055, от 04.04.19 № 03-07-08/23760, от 04.04.19 № 03-07-08/23761, от 28.03.19 № 03-07-08/21484.

По нашему мнению, на основании изменений, внесенных в пункты 1 и 2 статьи 161 НК РФ, стало более очевидным, что в случае оказания иных услуг иностранными организациями, состоящими на учете в налоговом органе в связи с оказанием электронных услуг, обязанность по исчислению и уплате НДС со стоимости иных услуг возникает у этих иностранных организаций. Российские организации, приобретающие такие услуги, не обязаны выполнять функции налогового агента в этом случае.

В отношении порядка предъявления к вычету НДС, уплаченного иностранной организацией со стоимости иных услуг, отметим следующее.

Долгое время оставался не ясным вопрос, каким образом и в каком порядке иностранная организация обязана реализовать свои обязанности по уплате НДС со стоимости услуг, не относящихся к электронным, поскольку данный порядок нормами НК РФ прямо не регламентирован.

В Письме Минфина РФ от 28.07.21 № 03-07-08/60250 по данному вопросу были даны следующие разъяснения:

«Вопрос: Возникает ли обязанность налогового агента по НДС у российского покупателя, приобретающего у иностранного поставщика (иностранного юридического лица), состоящего на учете в российских налоговых органах в качестве поставщика электронных услуг, иные, не электронные, услуги?

В случае если такой обязанности не возникает, каким образом иностранный поставщик, состоящий на учете в российских налоговых органах в качестве поставщика электронных услуг, должен исполнить свои обязанности налогоплательщика НДС по услугам, не являющимся электронными: выставить покупателю счет с выделением НДС и отчитаться по форме КНД 1151115 с уплатой НДС или выставить счет-фактуру покупателю и отчитаться по форме КНД 1151001 с уплатой НДС в порядке и сроки, установленные законодательством о налогах и сборах Российской Федерации, чтобы НДС по услугам, не являющимся электронными, мог быть принят российским покупателем к вычету?

Ответ: На основании положений статьи 174.2 Кодекса при оказании российским организациям (индивидуальным предпринимателям) иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в бюджет возлагается на эту иностранную организацию. В связи с этим и с учетом пункта 4.6 статьи 83 Кодекса иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, подлежит постановке на учет в налоговом органе.

В случае если иностранная организация оказывает не только услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 Кодекса, но и иные услуги, местом реализации которых на основании статьи 148 Кодекса признается территория Российской Федерации, то в части таких услуг обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в бюджет также возлагается на иностранную организацию. При этом исчисление и уплата налога на добавленную стоимость по таким услугам производятся в порядке, аналогичном порядку, действующему в отношении услуг в электронной форме.

Таким образом, в случае приобретения у иностранных организаций как электронных услуг, так и иных услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, налогоплательщики налога на добавленную стоимость на основании положений пункта 2.1 статьи 171 Кодекса имеют право на вычет налога при наличии договора и (или) расчетного документа с выделением суммы налога и указанием ИНН налогоплательщика и КПП иностранной организации, а также документов на перечисление оплаты, включая сумму налога на добавленную стоимость, иностранной организации».

Из приведенных разъяснений можно сделать вывод о том, что российская организация вправе принять к вычету НДС, уплаченный иностранной организации со стоимости иных услуг, не являющихся электронными, на основании следующих документов:

- договора или счета на оплату услуг с НДС, с указанием ИНН и КПП, присвоенных иностранной организацией при ее постановке на налоговый учет;

- платежного поручения с указанием в назначении платежа стоимости услуг с НДС.

Следовательно, в случае приобретения иных услуг у иностранной организации, состоящей на учете в налоговом органе по основанию, предусмотренному пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ, Организация вправе принять к вычету НДС, уплаченные такой иностранной организацией на основании следующих документов:

- договора или счета на оплату услуг с НДС, с указанием ИНН и КПП, присвоенных иностранной организацией при ее постановке на налоговый учет;

- платежного поручения с указанием в назначении платежа стоимости услуг с НДС.

Вместе с тем, в абзацах 13 и 14 совместного Письме Минфина РФ и ФНС РФ «О порядке применения НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме с 1 января 2019 года» от 24.04.19 СД-4-3/7937@ было отмечено следующее:

«В случае, если при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, покупатель самостоятельно исчислил, уплатил НДС в бюджет и принял уплаченную сумму НДС к вычету (включил в стоимость (в расходы)), то по указанным операциям у налоговых органов отсутствуют основания требовать повторной уплаты в бюджет НДС иностранной организацией и отражения ею таких операций в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, а также перерасчета налоговых обязательств у покупателя (исчисленного налога и вычета по налогу (суммы налога, включенной в стоимость (в расходы))

В случае, если при оказании иностранной организацией, состоящей на учете в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 Кодекса, иных услуг, не являющихся услугами в электронной форме (выполнении работ, реализации товаров), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, покупатель самостоятельно исчислил, уплатил НДС в бюджет и принял уплаченную сумму НДС к вычету (включил в стоимость (в расходы)), то по указанным операциям у налоговых органов отсутствуют основания требовать повторной уплаты в бюджет НДС иностранной организацией и отражения ею таких операций в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, а также перерасчета налоговых обязательств у покупателя (исчисленного налога и вычета по налогу (суммы налога, включенной в стоимость (в расходы))».

Из изложенного, можно сделать вывод о том, что фискальные органы в 2019 году допускали возможность выполнения функций налогового агента российской организацией с правом принять к вычету НДС, удержанный и уплаченный российской организацией в качестве налогового агента как со стоимости оказанных в ее адрес электронных услуг, так и со стоимости иных услуг, в случае, если иностранная компания состоит на учете в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ.

Позднее, в Письме Минфина России от 10.04.20 № 03-07-14/28744 на вопрос о правомерности применения абзаца 13 совместного Письма Минфина РФ и ФНС РФ от 24.04.19  СД-4-3/7937@ были даны следующие разъяснения:

«Вопрос: Абзац 13 Письма ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937@ "О порядке применения НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме с 1 января 2019 года" (далее - Письмо ФНС) предусматривает следующее: "В случае, если при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, покупатель самостоятельно исчислил, уплатил НДС в бюджет и принял уплаченную сумму НДС к вычету (включил в стоимость (в расходы)), то по указанным операциям у налоговых органов отсутствуют основания требовать повторной уплаты в бюджет НДС иностранной организацией и отражения ею таких операций в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, а также перерасчета налоговых обязательств у покупателя (исчисленного налога и вычета по налогу (суммы налога, включенной в стоимость (в расходы))".

Согласно п. 3 ст. 174.2 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2019 г., иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, указанные в п. 1 данной статьи, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, производят исчисление и уплату налога на добавленную стоимость, если обязанность по уплате налога в отношении операций по реализации указанных услуг не возложена в соответствии со ст. 174.2 НК РФ на налогового агента.

При этом п. 9 ст. 174.2 НК РФ, предусматривавший, что при приобретении у иностранной организации услуг в электронной форме, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, российская организация, индивидуальный предприниматель - покупатель услуг выступает налоговым агентом по уплате налога на добавленную стоимость, утратил силу с 1 января 2019 г.

Таким образом, исходя из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что обязанность российской организации при покупке у иностранной организации услуг в электронной форме, местом реализации которых выступает Российская Федерация, выступать налоговым агентом с 1 января 2019 г. прекратилась, однако право покупателя - российской организации самостоятельно исчислять, уплачивать НДС в бюджет и в последующем принять уплаченную сумму НДС к вычету сохранилось.

Вправе ли российская организация при покупке у иностранной организации услуг в электронной форме, местом реализации которых выступает Российская Федерация, выступать налоговым агентом и, соответственно, исчислять и уплачивать НДС в бюджет и принимать уплаченную сумму НДС к вычету, включая в стоимость (в расходы)?

Ответ: С 1 января 2019 года утратил силу пункт 9 статьи 174.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), на основании которого российские организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах, услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 Кодекса, местом реализации которых признается территория Российской Федерации (далее - услуги в электронной форме), исчисляли и уплачивали налог на добавленную стоимость в качестве налоговых агентов в порядке, предусмотренном пунктами 1 и 2 статьи 161 Кодекса.

Таким образом, в настоящее время при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме исчисление и уплата налога на добавленную стоимость российской организацией в отношении данных услуг в качестве налогового агента Кодексом не предусмотрены».

В Письме Минфина РФ от 14.08.20 № 03-07-08/71415 была высказана схожая точка зрения:

«Что касается применения налога на добавленную стоимость в отношении услуг в электронной форме, то на основании положений статьи 174.2 Кодекса при оказании российским организациям (индивидуальным предпринимателям) иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в бюджет возлагается на эту иностранную организацию. В связи с этим и с учетом пункта 4.6 статьи 83 Кодекса иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, подлежит постановке на учет в налоговом органе.

Таким образом, в настоящее время при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме исчисление и уплата налога на добавленную стоимость российской организацией в отношении данных услуг в качестве налогового агента Кодексом не предусмотрены».

Таким образом, в 2020 году фискальными органами снова высказывается позиция, согласно которой действующими нормами НК РФ не предусмотрены исчисление и уплата НДС со стоимости электронных услуг, оказанных иностранной компанией, российской организацией в качестве налогового агента.

Отметим, что в настоящее время отсутствует арбитражная практика, свидетельствующая о возникновении претензий со стороны налоговых органов в случае, если российской организацией были выполнены функции налогового агента в отношении НДС по приобретенным у иностранной организации электронным услугам, а также иным услугам, в случае, если иностранная компания состоит на учете в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ.

С учетом изложенного, мы не можем полностью исключить вероятность предъявления претензии в адрес российской организации в связи с неправомерным предъявлением к вычету НДС, который был удержан и уплачен российской организацией в качестве налогового агента со стоимости иных услуг, в случае, если иностранная компания состоит на учете в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ.

С целью минимизации рисков, Организация вправе внести соответствующие исправления в бухгалтерский и налоговый учет.

Отметим, что на основании статьи 78 НК РФ в случае принятия решения о внесении соответствующих изменений и корректировок в налоговый учет Организация вправе осуществить возврат излишне удержанных и перечисленных в бюджет сумм НДС на основании заявления Организации.

Коллегия Налоговых Консультантов, 17 ноября 2021 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit