Об обязанностях налогового агента по НДС и налогу на прибыль при приобретении услуг по перевозке и ТЭО у иностранного исполнителя

Ответ

 

Коллегия Налоговых Консультантов оказывает и юридические услуги, в т.ч. по  налоговым проверкам +7915-329-02-05

 

 

Договор перевозки

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (пункт 1 статьи 785 ГК РФ).

Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом) (пункт 2 статьи 785 ГК РФ).

Таким образом, заключение договора перевозки удостоверяется транспортной накладной.

Договор транспортной экспедиции

Порядок заключения договора транспортной экспедиции регулируется главой 41 «Транспортная экспедиция» ГК РФ, Федеральным законом «О транспортно-экспедиционной деятельности» от 30.06.03 № 87-ФЗ (далее – Закон № 87-ФЗ), Постановлением Правительства РФ «Об утверждении Правил транспортно-экспедиционной деятельности» от 08.09.06 № 554 (далее – Постановление № 554).

На основании пункта 1 статьи 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

Согласно пункту 5 Постановления № 554 экспедиторскими документами являются:

-поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);

-экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);

-складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).

Экспедиторские документы являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции (пункт 7 Правил).

Таким образом, нормами ГК РФ договор транспортной экспедиции выделен в самостоятельный вид договора и не относится к посредническим видам договоров или договору возмездного оказания услуг.

Однако, учитывая приведенные выше положения ГК РФ и Закона № 87-ФЗ, можно сделать вывод о том, что в конструкции договора транспортной экспедиции предусмотрена возможность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, т.е. действовать в чужом интересе. Такая конструкция позволяет сравнивать договор ТЭО с посредническими договорами.

Вместе с этим, представительские функции экспедитора являются только средством для достижения цели договора – перевозки груза.  Т.е. элементы договора ТЭО аналогичны договору возмездного оказания услуг.

Кроме того, в рамках договора транспортной экспедиции экспедитор может самостоятельно выполнить перевозку груза.

Таким образом, по нашему мнению, договор перевозки и договор транспортной экспедиции носят различный характер:

- договор перевозки представляет собой оказание услуг по перевозке в соответствии с положениями главы 40 «Перевозка» ГК РФ;

- перевозка или организация перевозки груза по договору транспортной экспедиции носит более «широкое» понятие, в рамках которой исполнитель обязуется организовать перевозку груза своими силами, а также с привлечением третьих лиц, кроме того, в рамках такого договора осуществляется оказание иных дополнительных услуг. Транспортная накладная оформляется между экспедитором и перевозчиком в случае привлечения экспедитором стороннего перевозчика.

Налог на прибыль

В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются, в том числе, иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ.

Пунктом 3 статьи 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль в этом случае признаются доходы, полученные от источников в РФ. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Перечень доходов, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением:

4) случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

На основании пункта 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Из приведенных положений следует, что к доходам, полученным иностранными организациями от источников в РФ, относятся:

- доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, которые подлежат обложению налогом на прибыль. Указанные виды доходов освобождаются от налогообложения налогом на прибыль в случае наличия международного договора, на основании которого такие доходы иностранной организации не облагаются налогом на прибыль на территории РФ;

- доходы, указанные в пункте 2 статьи 309 НК РФ. При этом указанные виды доходов не подлежат налогообложению налогом на прибыль в силу нормы пункта 2 статьи 309 НК РФ. Наличие международного договора в данном случае не требуется.

Кроме того, российские организации могут выплачиваться доход иностранной организации, не признаваемых доходом от источника в РФ, ни на основании положений пункта 1 статьи 309 НК РФ, ни на основании положений пункта 2 статьи 309 НК РФ.

В этом случае такие доходы не подлежат обложению налогом на прибыль на территории РФ в связи с тем, что не возникает объекта налогообложения, предусмотренного статьей 247 НК РФ.

Далее рассмотрим порядок налогообложения договоров перевозки.

На основании пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащих налогообложению налогом на прибыль на территории РФ, относятся, в частности:

8) доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках). В целях настоящей статьи термин «демередж» употребляется в значении, установленном Кодексом торгового мореплавания РФ.

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.

Таким образом, доходы от международных перевозок, получаемые иностранной организацией, подлежат налогообложению налогом на прибыль на территории РФ при условии, что хотя бы один из пунктов перевозки находится на территории РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.06.08 № 20-12/060998@, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.04.10 № Ф03-1775/2010 по делу № А51-6181/2009).

В том случае, если перевозка осуществляется между пунктами, находящимися за пределами РФ, доход иностранной организации не признается объектом налогообложения налогом на прибыль (пункты 1 и 2 статьи 309 НК РФ не применяются, в этом случае не возникает объекта налогообложения в силу пункта 1 статьи 247 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, либо индивидуальным предпринимателем, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

Налог с видов доходов, указанных в подпунктах 7[1] и 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ, исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ.

На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, установлены в размере 10 процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.

Таким образом, доходы иностранной организации, полученные в связи с оказанием услуг международной перевозки в случае, когда хотя бы один из пунктов находится на территории РФ, подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 10%.

При этом, как было отмечено нами выше, если в силу международного договора, заключенного между РФ и страной, резидентом которой является перевозчик, доходы от перевозки не подлежат обложению на территории РФ, то такие доходы будут освобождены от обложения налогом на прибыль.

Далее рассмотрим порядок налогообложения договоров транспортной экспедиции.

Доходы от оказания транспортно-экспедиторских услуг прямо в пункте 1 статьи 309 НК РФ не поименованы.

Соответственно, доходы, полученные иностранной организаций от оказания транспортно-экспедиторских услуг, не подлежат обложению налогом на прибыль на территории РФ.

Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина РФ от 28.04.21 № 03-08-05/32703, от 22.05.20 № 03-08-05/42887, от 11.08.17 № 03-08-05/51807, ФНС РФ от 12.11.20 № СД-4-3/18617@, от 16.01.19 № СД-4-3/431@.

Следует уточнить, что в рамках договора транспортной экспедиции перевозка может осуществляться между пунктами, находящимися за пределами РФ, на территории РФ, или между пунктами, один из которых находится за пределами РФ, а другой на территории РФ.

По нашему мнению, в случае, когда пункты, между которыми осуществляется перевозка, расположены за пределами РФ, доход экспедитора не подлежит обложению налогом на прибыль на том основании, что он не является доходом от источника в РФ, т.е. не возникает объекта налогообложения.

В том случае, когда хотя бы один из пунктов перевозки находится на территории РФ, доход экспедитора признается доходом от источника в РФ, но не подлежит налогообложению, в связи с отсутствием вида такого дохода в пункте 1 статьи 309 НК РФ, на основании пункта 2 статьи 309 НК РФ.

На основании пункта 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой ФНС РФ.

Приказом ФНС РФ от 02.03.16 № ММВ-7-3/115@ утверждена форма налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, а также порядок ее заполнения.

Согласно пункту 1.1 Порядка заполнения Налоговый расчет составляется и представляется налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в РФ.

Таким образом, Налоговый расчет подлежит заполнению в случае выплаты дохода иностранной организации, признаваемого доходом от источника в РФ, не зависимо от того, подлежит обложению налогом на прибыль такой доход или освобожден от налогообложения.

На основании изложенного, считаем, что обязанность представить Налоговый расчет возникает у Организации при выплате дохода, указанного в пунктах 1 и 2 статьи 309 НК РФ, даже в том случае, если доход освобожден от налогообложения в соответствии с положениями международных соглашений.

В том случае если выплаченный доход не является доходом от источника в РФ, такой доход не отражается в Налоговом расчете.

Аналогичные разъяснения даны в Письме ФНС РФ от 12.11.20 № СД-4-3/18617@:

«Исполнение обязанностей налоговыми агентами может иметь ряд особенностей в зависимости от установленных норм специальных глав Кодекса.

Согласно пункту 4 статьи 310 Кодекса налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 Кодекса, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Также пункт 1 статьи 289 Кодекса предусматривает обязанность налоговых агентов по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном настоящей статьей Кодекса.

Обязанность по представлению в налоговый орган информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов от источников в Российской Федерации установлена нормами Кодекса.

Форма Налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее - Налоговый расчет), Порядок ее заполнения, а также формат представления налогового расчета в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@.

Согласно пункту 1.1 Порядка заполнения Налоговый расчет составляется и представляется налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в Российской Федерации.

Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, установлены статьей 309 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 309 Кодекса определен перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации и относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 309 Кодекса доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 Кодекса, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Следовательно, доходы иностранной организации, указанные в пункте 2 статьи 309 Кодекса, в Российской Федерации не облагаются, но при этом признаются доходами от источников в Российской Федерации.

Таким образом, выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в Российской Федерации в соответствии с положениями главы 25 Кодекса, в том числе не подлежащие налогообложению в Российской Федерации, подлежат отражению в представляемом налоговым агентом в налоговый орган Налоговом расчете.

При этом доходы иностранных организаций, получаемые от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства, в соответствии со статьей 309 Кодекса не являются доходами от источников в Российской Федерации и могут не отражаться в Налоговом расчете….

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 10.10.2016 N 03-08-05/58776, от 30.09.2016 N 03-08-13/56982, от 07.09.2017 N 03-08-05/57611, 07.08.2019 N 03-08-05/59549».

Подводя итоги изложенному можно сделать вывод о том, что обязанность отразить в Налоговом расчете сведения о суммах выплаченного дохода экспедитору, перевозчику будут зависеть от того, признается ли выплачиваемая сумма доходом от источника в РФ или нет:

В рассматриваемом нами случае услуга по перевозке груза осуществляется между РФ и Индией.

В зависимости от того, по какому договору оказываются услуги перевозки, порядок налогообложения будет следующий:

- если по договору перевозки груза – доходы перевозчика признаются доходами от источника в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль по ставке 10%. При этом они могут быть освобождены от налогообложения в случае, если в соответствии с международным договором, заключенным между РФ и страной, резидентом которой является перевозчик, такие доходы не подлежат налогообложению на территории РФ. В любом случае сведения о выплаченном дохода подлежат отражению в Налоговом расчете;

- если по договору транспортной экспедиции – доходы экспедитора признаются доходами от источника в РФ, но не подлежат налогообложению в силу пункта 2 статьи 309 НК РФ. Сведения о выплаченном доходе подлежат отражению в Налоговом расчете.

НДС

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Порядок определения места реализации услуг установлен статьей 148 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если:

4.1) услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой[2], оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

4.2) услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (за исключением услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта) при перевозке товаров от места прибытия на территорию РФ до места убытия с территории РФ, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ;

4.3) услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ оказываются российскими организациями.

На основании пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктом 2.1 настоящей статьи, в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если:

5) услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 - 4.3 пункта 1 настоящей статьи.

Из приведенных норм можно сделать вывод о том, что услуги перевозки (транспортной экспедиции), оказываемые иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете в РФ, будут облагаться НДС на территории РФ, если в рамках договора перевозки (транспортной экспедиции) перевозка будет осуществляться между пунктами, находящимися на территории РФ. В том случае, если хотя бы один из пунктов находится за пределами РФ, объекта налогообложения НДС не возникнет.

Аналогичные выводы были сделаны фискальными органами:

Письмо Минфина РФ от 13.08.13 № 03-07-08/32779:

«В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен нормами ст. 148 Кодекса.

На основании пп. 5 п. 1.1 указанной ст. 148 Кодекса местом реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых иностранной организацией в отношении товаров, перевозимых между пунктами, один из которых находится на территории Российской Федерации, а другой - за пределами территории Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается. Поэтому российская организация, приобретающая данные услуги у иностранной организации, не является налоговым агентом, обязанным исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость в российский бюджет по этим услугам».

Письмо Минфина РФ от 03.12.12 № 03-07-08/335:

«В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен нормами ст. 148 Кодекса.

Так, на основании положений пп. 4.1 п. 1 и пп. 5 п. 1.1 указанной ст. 148 Кодекса местом реализации услуг, непосредственно связанных с перевозкой товаров, оказываемых иностранными организациями между пунктами отправления и назначения, один из которых находится на территории Российской Федерации, а другой - за пределами территории Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается.

Таким образом, местом реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых иностранной организацией, не состоящей на учете в российских налоговых органах, по договору с российской организацией в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации автомобильным транспортом с территории иностранного государства, не являющегося государством - участником Таможенного союза, как по территории иностранного государства, так и по территории Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается. Соответственно, российская организация, приобретающая данные услуги, не является налоговым агентом, обязанным исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость в российский бюджет по этим услугам».

В рассматриваемом нами случае перевозка осуществляется между РФ и Индией.

По нашему мнению, в данном случае местом реализации услуг не будет являться территория РФ, независимо от вида договора – перевозка или транспортная экспедиция, следовательно, объекта налогообложения НДС не возникает.

Коллегия Налоговых Консультантов, 20 декабря 2021 года

 

 

Оказываем помощь в предоставлении услуги экспресс-аудита, и оперативном получении  аудиторского заключения. +7906-045-85-75

 

 

 

 

 

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел