Об учете операций по приобретению и продаже облигаций на бирже

Приобретение и последующая реализация ценных бумаг отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

В целях налога на прибыль купонный доход по приобретаемым гособлигациям и облигациям российских организаций подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 15%.

При этом доходы и расходы, возникающие в связи с покупкой и продажей таких облигаций, без учета купонного дохода признаются в составе налоговой базы по налогу на прибыль, облагаемой по ставке 20%.

Особенности заполнения декларации по налогу на прибыль и декларации по НДС приведен в обосновании.

Обоснование:

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 2 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996 № 39-ФЗ облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение (если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом) в предусмотренный в ней срок от эмитента облигации ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация при соблюдении условий, установленных настоящим Федеральным законом, может не предусматривать право ее владельца на получение номинальной стоимости облигации в зависимости от наступления одного или нескольких указанных в ней обстоятельств. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение установленных в ней процентов либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт.

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 19/02[1] для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

На основании пункта 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Таким образом, в общем случае приобретаемые Организацией облигации различных компаний подлежат учету в составе финансовых вложений.

Согласно пункту 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Пунктом 9 ПБУ 19/02 установлено, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Соответственно, расходы, связанные с приобретением облигаций, к которым можно отнести расходы на оплату услуг брокера, подлежат включению в первоначальную стоимость приобретенных финансовых вложений.

Вместе с этим, соответствии с пунктом 11 ПБУ 19/02 в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Как следует из данного пункта, при незначительном размере дополнительных расходов, они по выбору организации могут учитываться либо в стоимости финансовых вложений (по умолчанию), либо в составе прочих расходов. Второй вариант учета таких расходов должен быть закреплен в учетной политике организации. При этом, поскольку бухгалтерское законодательство не содержит уровня существенности расходов, при котором они могут учитываться в прочих расходах, организации необходимо также установить уровень существенности расходов.

Таким образом, в целях бухгалтерского учета часть комиссии, выплачиваемой в адрес брокера по итогам дня (при наличии возможности определить ее расчетным путем), учитывается в первоначальной стоимости финансовых вложений.

При этом, по нашему мнению, в случае если расчетным путем размер комиссии, относящейся к конкретной сделке, определить невозможно, то вся сумма комиссии учитывается в составе прочих расходов единовременно.

Кроме того, Организация вправе часть комиссии, выплачиваемой в адрес брокера по итогам дня, учитывать в составе расходов единовременно при ее незначительном размере.

Выбранный способ должен быть закреплен в учетной политике.

Согласно пункту 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящего Положения.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

В соответствии с пунктом 30 ПБУ 19/02 при выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

В силу пункта 34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии ПБУ 9/99[2].

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 9/99 доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы.

Для целей настоящего Положения доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Применительно к рассматриваемой ситуации, поскольку купля-продажа ценных бумаг является основным видом деятельности Организации, то доходы и расходы от реализации ценных бумаг могут учитываться в составе доходов от основной деятельности на счете 90 «Продажи», в том числе доходы в виде накопленного купонного дохода.

В силу Инструкции по применению Плана счетов финансовые вложения отражаются на счете 58 «Финансовые вложения».

Соответственно, приобретение и последующая реализация ценных бумаг отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Налог на прибыль

Операции по купле-продаже ценных бумаг подлежат отражению в соответствии с положениями статьи 280 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

На основании пункта 3 статьи 280 НК РФ расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и величины внесенного им вклада в виде денежных средств, уменьшенных на сумму денежных средств, указанных в подпункте 11.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в имущество организации, ценные бумаги которой реализуются (выбывают), если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 НК РФ, затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Пунктами 9 – 11 статьи 280 НК РФ установлено, что в целях настоящей главы ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (обращающимися ценными бумагами) при одновременном соблюдении следующих условий:

1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с применимым законодательством;

2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) если по ним в течение последовательных трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, хотя бы один раз рассчитывалась рыночная котировка (за исключением случая расчета рыночной котировки при первичном размещении ценных бумаг эмитентом).

Рыночной котировкой ценной бумаги в целях настоящей главы признается:

- для ценных бумаг, допущенных к торгам российского организатора торговли (включая биржу), - средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через такого организатора торговли.

Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли.

В случае, если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, в целях настоящей главы средневзвешенной ценой признается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

В случае совершения сделки с обращающимися ценными бумагами через российского или иностранного организатора торговли:

1) датой совершения сделки признается дата проведения торгов, на которых была заключена соответствующая сделка с ценной бумагой;

2) для целей налогообложения признается фактическая цена реализации (приобретения) или иного выбытия ценных бумаг, если иное не предусмотрено подпунктом 3 настоящего пункта;

3) по сделкам, совершенным на основании адресных заявок, признаваемым контролируемыми в соответствии с разделом V.1 НК РФ, для целей налогообложения признается цена реализации (приобретения) или иного выбытия ценных бумаг, определяемая в порядке, предусмотренном подпунктами 2 и 3 пункта 12 настоящей статьи.

Согласно пунктам 13 и 14 статьи 280 НК РФ в случае приобретения обращающихся эмиссионных ценных бумаг при их размещении, а также при первом после размещения предложении этих ценных бумаг неограниченному кругу лиц, в том числе у брокера, оказывающего услуги по такому предложению этих ценных бумаг, фактическая цена приобретения таких ценных бумаг признается рыночной ценой и принимается для целей налогообложения.

В случае реализации обращающихся ценных бумаг по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

В случае приобретения обращающихся ценных бумаг по цене выше максимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается максимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

В целях настоящего пункта при совершении единственной сделки на организованном рынке ценных бумаг цена такой сделки признается максимальной (минимальной) ценой.

Доходы (расходы) по операциям с обращающимися ценными бумагами учитываются в общеустановленном порядке в общей налоговой базе (пункт 21 статьи 280 НК РФ).

Пунктом 30 статьи 280 НК РФ установлено, что по облигациям российских организаций, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, подлежащих налогообложению по налоговой ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, при исчислении общей налоговой базы не учитывается начисленный купонный доход, по которому применяется указанная налоговая ставка.

В силу пункта 27 статьи 280 НК РФ в целях настоящей главы накопленным процентным (купонным) доходом признается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги.

При этом на основании подпункта 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяется ставка 15 процентов – по доходу в виде процентов по следующим видам ценных бумаг, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов[3]:

- государственным ценным бумагам государств – участников Союзного государства;

- государственным ценным бумагам субъектов РФ и муниципальным ценным бумагам;

- облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года;

- облигациям российских организаций (за исключением облигаций иностранных организаций, признаваемых налоговыми резидентами РФ), которые на соответствующие даты признания процентного дохода по ним признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, номинированным в рублях и эмитированным начиная с 1 января 2017 года.

Налоговая ставка, установленная настоящим подпунктом, применяется также к налоговой базе в виде доходов учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученных на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года.

Из приведенных положений следует, что купонный доход по облигациям российских организаций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, номинированных в рублях и выпущенных после 1 января 2017 года, облагается по ставке 15%.

Таким образом, купонный доход по приобретаемым облигациям российских организаций подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 15%.

При этом доходы и расходы, возникающие в связи с покупкой и продажей таких облигаций, без учета купонного дохода признаются в составе налоговой базы по налогу на прибыль, облагаемой по ставке 20%.

Также отметим, что статьей 281 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами.

Так, при размещении государственных ценных бумаг государств - участников Союзного государства, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг (далее - государственные и муниципальные ценные бумаги) процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, - доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

При налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, который облагается по ставке иной, чем предусмотрена пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

Налогообложение процентов, начисленных за время нахождения государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе налогоплательщика, осуществляется в порядке и на условиях, которые установлены настоящей главой. По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой.

Таким образом, купонный доход по приобретаемым гособлигациям подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 15%.

При этом доходы и расходы, возникающие в связи с покупкой и продажей таких облигаций, без учета накопленного купонного дохода признаются в составе налоговой базы по налогу на прибыль, облагаемой по ставке 20%.

В отношении порядка заполнения декларации по налогу на прибыль отметим.

Формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее – Декларация) и Порядок ее заполнения (далее – Порядок) утверждены Приказом ФНС России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@.

В соответствии с Порядком в отношении отражения доходов и расходов в связи с реализацией облигаций заполняется:

- по строке 023 Приложения 1 к Листу 02 – выручка от реализации облигаций;

- по строке 072 Приложения 2 к Листу 02 – расходы, связанные с приобретением и реализацией облигаций.

В отношении доходов в виде купонного дохода по гособлигациям и облигациям российских организаций подлежит заполнению Лист 04 Декларации с признаком «Вид дохода» 01:

- по строке 010 указывается общая сумма процентного дохода за отчетный период (пункт 15.1.1 Порядка);

- по строке 030 – ставка налога (пункт 15.3 Порядка);

- по строке 040 – сумма исчисленного налога с доходов за отчетный период.

Сумма, указанная в строке 010 Листа 04, подлежит отражению по строке 100 приложения № 1 к Листу 02 и по строке 070 Листа 02 (пункты 5.3, 6.3 Порядка)

НДС

В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 и подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ реализация ценных бумаг, а также получение купонного (процентного) дохода не подлежит налогообложению НДС.

В Декларации по НДС, форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ в отношении указанных операций подлежит заполнению Раздел 7:

По коду 1010243 отражается сумма дохода от реализации облигаций;

По коду 1010292 отражается сумма купонного дохода.

Коллегия Налоговых Консультантов, 6 июня 2024 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit